Spółka nabyła na licytacji komorniczej w maju 2013 r. prawo własności do lokalu mieszkalnego o powierzchni 45 m2 wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej. Zakup ten został udokumentowany postanowieniem sądu o przysądzeniu własności i ujęty w księgach handlowych spółki jako inwestycje w nieruchomości. Przy zakupie nie wystąpił podatek VAT, gdyż sprzedaży podlegał lokal mieszkalny będący majątkiem osobistym (niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą) dłużnika. Czy sprzedaż w chwili obecnej tego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?
W przepisach ustawy o VAT zwolnienia dla nieruchomości budynkowych/lokalowych zostały przewidziane treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te stanowią bowiem o zwolnieniu od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Tym samym lokal mieszkalny będący wyodrębnioną częścią budynku objęty jest zakresem działania tych przepisów. Niemniej jednak przedmiotem sprzedaży w przedstawionym przez Czytelnika stanie faktycznym jest nie tylko lokal mieszkalny, ale także udział w części nieruchomości wspólnej. Pojawia się więc kwestia wymagająca rozstrzygnięcia, czy powyższe zwolnienia mają zastosowanie tylko do lokalu mieszkalnego czy obejmują całość transakcji, jakiej zamierza dokonać Czytelnik.
Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zaś nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (o czym stanowi art. 3 ust. 3 ww. ustawy o własności lokali).
W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku mamy zatem do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 568/11, orzeczenie prawomocne). W konsekwencji występuje w tej sytuacji jednolite świadczenie, na które składają się dwie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj.:
Zarówno własność, jak i udział we współwłasności, to prawa majątkowe do rzeczy, a sprzedaż rzeczy to przeniesienie na nabywcę prawa majątkowego, jakim jest własność tej rzeczy (zmiana podmiotu prawa). Sprzedaż udziału w nieruchomości to przeniesienie na nabywcę prawa majątkowego, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości. W obu przypadkach następuje rozporządzenie prawem do rzeczy, różny jest tylko zakres tego prawa (vide: uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, orzeczenie prawomocne).
Tak więc sprzedając lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej spółka dokonuje jednej transakcji, która podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy - 8% stawką VAT (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r., nr IPPP2/443-1108/12-2/DG), chyba że zaistnieją przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
1) wybudowaniu lub
2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta dostawa lokalu, który został po raz pierwszy zasiedlony co najmniej dwa lata przed dokonywaną sprzedażą. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne). Co istotne dana nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2012 r., nr IPTPP1/443-994/11-2/IG).
Dodatkowo należy zauważyć, że w świetle zacytowanej wyżej definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy. O ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Z pytania Czytelnika nie wynika jednoznacznie, czy lokal mieszkalny - który ma być przedmiotem sprzedaży - był wcześniej zasiedlony w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Wiemy jedynie, że spółka nabyła przedmiotowy lokal w drodze licytacji komorniczej od osoby fizycznej, która w tym przypadku nie działała jako podatnik VAT, a zatem oddanie tego lokalu do dyspozycji spółki w ramach transakcji zawartej w maju 2013 r. nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak nie daje nam to pewności, że nie nastąpiło już wcześniej zasiedlenie tego lokalu mieszkalnego (np. poprzedni właściciel mógł nabyć lokal w wykonaniu czynności podlegających VAT, a gdyby tak było, to nie jest wiadome, ile lat temu minęło od pierwszego zasiedlenia i czy nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tego lokalu).
Ze względu na powyższe konieczne jest odniesienie się do zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Przepis ten daje prawo do zwolnienia od podatku, wówczas gdy dostawa budynków, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ustawodawca bowiem w treści tego przepisu wskazał, iż ma ono zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, aby móc skorzystać z tego zwolnienia muszą zostać łącznie spełnione poniższe warunki:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Czytelnika wynika, że nie dokonał on odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zakup ten był bowiem dokonany od komornika sądowego działającego w imieniu dłużnika, który w przypadku tego zbycia działał jako osoba fizyczna zarządzająca swoim majątkiem osobistym. A zatem spełniona została przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Nie wiemy jednak, czy Czytelnik odliczył VAT naliczony z tytułu ponoszonych (ewentualnych) wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Nie wiemy nawet, czy takie wydatki były na tę nieruchomość lokalową w ogóle ponoszone. Jeżeli nie byłyby one ponoszone, to spółce przysługiwałoby prawo do zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
| Reasumując |
Czytelnik powinien dokonać analizy przytoczonych wyżej przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 (dotyczących pierwszego zasiedlenia) i pkt 10a lit. b) ustawy o VAT (odnoszących się do prawa odliczenia podatku naliczonego przy ewentualnym ulepszeniu lokalu), aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.