Na stacjach paliw zdarzają się sytuacje niezamierzonego zmieszania benzyny z olejem napędowym. Ma to miejsce np. w wyniku błędu pracowników stacji lub kierowcy cysterny dowożącego paliwo. W wyniku zmieszania powstaje mieszanina zwana kontaminatem, która jest odpadem szkodliwym, wymagającym utylizacji w specjalistycznych zakładach (rafineriach) i tym samym nienadającym się do sprzedaży. Jak w takim przypadku należy rozliczyć akcyzę zawartą w cenie paliwa oraz podatek VAT związany z jego zakupem?
Podatek VAT i podatek akcyzowy należą do różnych i autonomicznych systemów podatkowych nie tylko w kraju, ale przede wszystkim w ramach Unii Europejskiej. Art. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L nr 76/1 ze zm.) wskazuje, iż dotyczy ona systemu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Unię Europejską. Ponadto odrębność podmiotowa dyrektyw tzw. akcyzowych potwierdza preambuła i art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009 r. nr 9/12 ze zm.), który stanowi, iż dyrektywą określono ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów określonych w wymienionej dyrektywie.
Treść powyższych przepisów wskazuje, iż podatek VAT i podatek akcyzowy posiadają odmienną konstrukcję i odmienne zasoby pojęciowe, które stanowią o tym, że wymienione podatki należą do różnych i niezależnych od siebie systemów podatkowych, a kwestie powstania obowiązku podatkowego od wyrobów akcyzowych należy rozpatrywać wyłącznie w oparciu o przepisy dotyczące tego podatku.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Benzyny silnikowe i oleje napędowe zaliczane są do wyrobów energetycznych i wymienione zostały w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Akcyza jest bowiem płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący daną transakcję nie jest traktowany jako podatnik akcyzy.
Stosownie zatem do art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Mając na uwadze przytoczone regulacje stwierdzić należy, że stacje paliw nie są podatnikami akcyzy gdyż z zasady trafia do nich paliwo z zapłaconą akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu.
W praktyce oznacza to, że jeżeli akcyza będzie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie np. wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy dalsze szczeble obrotu nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą.
| Reasumując |
Stacja paliw zakupując paliwa silnikowe z naliczoną akcyzą, ponosi również ostateczny koszt opodatkowania akcyzą paliw, które w wyniku różnych zdarzeń ulegną zmieszaniu i nie będą nadawać się do sprzedaży. Ustawa akcyzowa nie przewiduje możliwości obniżenia lub zwrotu akcyzy w związku z powstaniem mieszanki (kontaminatu), ponieważ stacje paliw nie są podatnikami akcyzy.
Kontaminat, o którym mowa w pytaniu, to mieszanka różnych paliw, np. benzyny, oleju napędowego, oleju opałowego, a także dodatków do paliw. Nie może być on użyty jako pełnowartościowe paliwo i dlatego jest sprzedawany uprawnionym podmiotom do ponownego przerobu lub utylizacji.
Wątpliwości Czytelnika budzi kwestia ewentualnej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, które w wyniku zmieszania uległy zniszczeniu.
Utrata towarów nie została wymieniona w żadnym z przepisów ustawy o VAT jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Ustawodawca na mocy art. 185 ust. 2 dyrektywy w sprawie VAT ma w tym względzie możliwość ustanowienia określonych regulacji, jednakże polska ustawa o VAT nie wprowadza w tej kwestii szczególnych zasad.
Skoro więc ustawodawca nie nakłada w żadnym z przepisów ustawy obowiązku korygowania naliczonego VAT w przypadku utraty towaru bez wiedzy i woli podatnika, zatem można by uznać, iż obowiązek taki nie wystąpi.
Oznacza to, że w przypadku niedoborów niezawinionych nie ma potrzeby korygowania VAT naliczonego od utraconych towarów. Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych organów podatkowych (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP1/443-173/11/AW z 28 kwietnia 2011 r.). Pogląd taki prezentują również sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1450/09, NSA uznał, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia.
Jednak już w przypadku niedoborów zawinionych zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne uznają, że podatnik ma obowiązek korekty odliczonego VAT. Tak uznał przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 785/11 (orzeczenie prawomocne). Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w wyniku niedoborów zawinionych (powstałych na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę odpowiedzialną materialnie za powierzone mienie podatnika), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo do odliczenia zostaje utracone. Jak dodatkowo wskazał Sąd, prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko podatnikom VAT oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest powstanie podatku należnego.
Tak więc Sąd uznał, że jeżeli utrata towaru nastąpiła z przyczyn od spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionego niedoboru towaru handlowego, to w efekcie końcowym nie został on wykorzystany do działalności opodatkowanej. Spółka utraciła więc prawo do odliczenia VAT w związku z jego nabyciem, a tym samym była zobowiązana dokonać korekty uprzednio odliczonego VAT.
Z powyższych orzeczeń i interpretacji wynika więc, że podatnik nie ma obowiązku korekty podatku VAT w przypadku niedoborów niezawinionych. Jednak obowiązek taki wystąpi jeśli stwierdzono niedobór zawiniony.
| Reasumując |
W sytuacji przedstawionej w pytaniu, kontaminat, czyli mieszanka różnych paliw a także dodatków do paliw powstaje w większości przypadków na skutek błędu człowieka. Jego powstanie nie odbywa się z reguły w ramach zaplanowanego procesu produkcyjnego. Dlatego też, zdaniem redakcji, w tym przypadku możemy mówić o niedoborze zawinionym, powodującym obowiązek korekty podatku naliczonego.