Jak udokumentować otrzymaną zaliczkę i zadatek?

Otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w chwili jej uzyskania. W przypadku gdy uiszczającym zaliczkę jest podmiot gospodarczy, podatnik wystawia fakturę dokumentującą jej otrzymanie. Fakturę zaliczkową należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano zaliczkę, co wynika z zapisu § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W tym miejscu zwrócić warto uwagę na fakt, że w odróżnieniu od faktur potwierdzających dokonanie dostawy lub wykonanie usługi, których wystawienie do siedmiu dni od wydania towaru (wykonania usługi) przesuwa moment powstania obowiązku podatkowego - w przypadku zaliczek takiego przesunięcia nie ma. Obowiązek podatkowy powstaje dokładnie w dniu otrzymania zaliczki.

W § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur określono niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura zaliczkowa.

Są to:

1) dane, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1-5, czyli m.in. data wystawienia, kolejny numer faktury, dane dostawcy i nabywcy;

2) data otrzymania całości lub części należności, o ile taka data różni się od daty wystawienia faktury;

3) kwota otrzymanej całości lub części należności, przy czym w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę zaliczkową i faktury te obejmują łącznie całą należność, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur;

4) kwotę podatku.

Ponadto w przepisie tym określono wzór, za pomocą którego wylicza się kwotę VAT należnego:

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności,

SP - oznacza stawkę podatku.

Na fakturze zaliczkowej należy dodatkowo zamieścić m.in. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Uwaga

Zaliczka (przedpłata) opodatkowana jest według stawki VAT właściwej dla towaru/usługi, których dotyczy. Otrzymaną zaliczkę traktuje się jak kwotę brutto, a zawarty w niej VAT należny obliczany jest metodą "w stu".

Warto dodać, że do faktur zaliczkowych - w myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur - stosuje się odpowiednio § 5 ust. 2-7 tego rozporządzenia, czyli m.in. zasady oznaczania faktur dokumentujących procedury szczególne, czy też przepis regulujący zasady wystawiania faktur uproszczonych.

Omawiając kwestię otrzymanych zaliczek należy pamiętać, że nie w każdym przypadku otrzymanie części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Nie każda zatem zapłata za przyszłe dostawy towarów czy usługi jest zaliczką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1269/11 (orzeczenie prawomocne) orzekł, iż w przypadku gdy podatnik otrzymuje określone wpłaty od przyszłego nabywcy, jednak nie dotyczą one określonego towaru czy usługi, to nie można uznać, że jest to zaliczka rodząca obowiązek podatkowy w VAT. Zdaniem Sądu, obowiązek podatkowy powstaje wówczas na zasadach ogólnych, czyli z chwilą dostawy towaru lub wykonania usługi, a jeżeli fakt ten powinien być potwierdzony fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W uzasadnieniu Sąd powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. na wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 oraz z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99. Trybunał w wyrokach tych podkreślał, że aby uznać daną wpłatę za zaliczkę, muszą być znane wszystkie okoliczności związane z wykonaniem usługi. Jeżeli więc z chwilą wpłaty zaliczki nie jest znany ani rodzaj ani też zakres usług, które mają być wykonane, to zaliczka taka nie może spowodować powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Przykładowy wzór faktury zaliczkowej

W przypadku gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę, zwaną w praktyce fakturą końcową. Fakturę tę wystawia się na zasadach ogólnych, czyli zasadniczo nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wykazaną na tej fakturze sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych zaliczek (przedpłat). Z kolei kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczki (przedpłaty). Faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur zaliczkowych.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy na poczet danej transakcji nabywca uiścił już w formie zaliczki (zaliczek) całą wartość transakcji, po dokonaniu dostawy, czy po wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W praktyce zdarza się, że podatnik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej i kwotę tej zaliczki musi przeliczyć na złote. Zasadniczo przeliczenia tego dokonuje się według średniego kursu danej waluty obcej ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zaliczki (przedpłaty) będzie to zazwyczaj średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki (przedpłaty).

Do przeliczenia kwot waluty obcej na złote podatnik może także zastosować ostatni kurs wymiany, opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli kwota zaliczek nie obejmuje całej należności, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę końcową. Wówczas powstać może wątpliwość, czy kwota VAT należnego z takiej faktury powinna być pomniejszona o VAT wykazany na fakturze zaliczkowej w oparciu o kwoty wyrażone:

• w walucie obcej, czy też
   
• po przeliczeniu na złote.

Zastosowanie drugiego z przedstawionych sposobów polega na tym, że kwota VAT od całej transakcji przeliczana jest na złote według kursu właściwego dla faktury końcowej. Oznacza to, że ostatecznie VAT od zaliczki nie jest obliczany według kursu z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej otrzymania.

Zdaniem redakcji prawidłowym jest jednak pierwszy z prezentowanych sposobów przeliczania kwot. Polega on na tym, że na fakturze końcowej podatnik najpierw powinien wyliczyć kwotę VAT od pozostałej wartości transakcji w walucie obcej (niepokrytej zaliczką), a dopiero potem dokonać przeliczenia tej kwoty według właściwego kursu waluty.

Zadatek, to określona suma pieniężna wpłacona przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania. Otrzymanie zadatku rodzi obowiązek podatkowy w VAT w dniu jego otrzymania. Fakt otrzymania zadatku potwierdza się fakturą wystawianą w terminie do siedmiu dni od dnia jego otrzymania. Różnica pomiędzy zadatkiem a zaliczką dotyczy przede wszystkim sposobu dokonania rozliczenia w przypadku gdy transakcja nie dojdzie do skutku. Z art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, że w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jeśli zatem strona uiszczająca zadatek nie wywiązała się z umowy, to zadatek przepada i staje się rodzajem odszkodowania. Ponieważ zaś odszkodowanie nie podlega działaniu ustawy o VAT, należy skorygować w takim przypadku podatek odprowadzony z tytułu otrzymania zadatku.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy umowa zostanie wykonana. Wtedy bowiem zadatek nie jest zwracany ani zatrzymywany, lecz zaliczany jest na poczet ceny wynikającej z umowy i nie pełni on wówczas roli odszkodowania, a VAT należny wykazany w momencie otrzymania zadatku nie podlega korekcie.