W świetle ustawy o VAT, faktyczne miejsce wykonania danej czynności nie w każdym przypadku jest miejscem jej świadczenia, a w rezultacie - jej opodatkowania. Ustawa tworzy pewne fikcje prawne, wskazujące na miejsce świadczenia, które częstokrotnie nie ma nic wspólnego z fizycznym miejscem wykonania określonej czynności. Wynika to między innymi z faktu, iż w odniesieniu do wielu czynności niemożliwe jest określenie rzeczywistego miejsca ich wykonania.
We wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują analogiczne przepisy dotyczące miejsca świadczenia (opodatkowania). Ma to zapobiegać problemom podwójnego opodatkowania tej samej transakcji a także sytuacjom, w których dana czynność nie byłaby opodatkowana w żadnym państwie.
Uwaga
Przepisy w zakresie określania miejsca świadczenia usług decydują, które z nich i na jakich warunkach są opodatkowane w Polsce, a które w innym państwie.
Miejsce świadczenia uregulowane jest aż w kilkunastu artykułach ustawy o VAT (art. 22-28o) i jest zagadnieniem szczególnie złożonym, a przy tym bardzo ważnym z punktu widzenia prawidłowości rozliczeń VAT.
Miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oznacza miejsce opodatkowania danej czynności.
Miejsce świadczenia - z uwagi na terytorialny charakter podatku od wartości dodanej - ma bezpośredni wpływ na miejsce opodatkowania danej czynności. W aktualnym stanie prawnym regułą stało się określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu. I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT za miejsce świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika należy uznawać miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Jednakże jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT miejsce, w którym ma on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Powyższe regulacje nie dotyczą sytuacji, gdy świadczone usługi są przeznaczone wyłącznie do osobistego użytku podatnika lub jego pracowników (również byłych), wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników oraz innych podmiotów wymienionych w art. 28b ust. 4 ustawy. W takim przypadku należy uznać, że usługi tego typu nie są świadczone dla podatników, a zatem zasada ogólna nie może mieć zastosowania. W tej sytuacji obowiązuje przepis art. 28c (opodatkowanie w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługodawcy).
Uwaga
Stosownie do art. 28b ustawy o VAT zasadą generalną jest, iż:
Zasady określone w art. 28b ustawy dotyczą usług świadczonych dla podatników. Art. 28c ustawy określa reguły obowiązujące przy świadczeniu usług na rzecz niepodatników.
W zasadzie dla tej grupy odbiorców usługi opodatkowane są w miejscu gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej. Oczywiście również w tym przypadku ustawodawca określa liczne wyjątki od zasady ogólnej.
Jeśli usługodawca świadczy usługi ze stałego miejsca prowadzonej działalności znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28c ust. 2).
Gdyby jednak usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania wykonanej usługi będzie miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3).
» Usługi pośrednictwa
Miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja (art. 28d ustawy).
Usługi wykonywane przez pośredników na rzecz podatników, opodatkowane są według zasady ogólnej, zgodnie z art. 28b ustawy, czyli w miejscu siedziby usługobiorcy.
» Usługi związane z nieruchomościami
Usługi te opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości (art. 28e), przy czym regulacje te dotyczą zarówno usług świadczonych dla podatników, jak i ostatecznych konsumentów (podmiotów niebędących podatnikami).
| Przykład
Spółka wykonała remont magazynu na terytorium kraju dla słowackiego podatnika. Usługa remontowa związana jest z nieruchomością, dlatego miejsce jej świadczenia (opodatkowania) znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce (art. 28e ustawy o VAT). |
» Usługa transportu towarów
Usługa wykonywana na rzecz podatnika opodatkowana jest w miejscu siedziby usługobiorcy, lub też - jeśli wykonywana jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności - w stałym miejscu prowadzenia działalności (art. 28b ustawy o VAT). Wyjątkiem są sytuacje, w których:
| Przykład
Polska firma wykonuje usługę transportu towarów z Polski do Rosji na zlecenie niemieckiego podatnika. Miejscem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Niemiec - siedziba usługobiorcy. |
| Przykład
Na zlecenie polskiego podatnika, krajowy przewoźnik transportuje towary z Ukrainy do Rosji. Usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. |
| Przykład
Polska firma transportowa na zlecenie rosyjskiego przedsiębiorcy przetransportowała towary z Poznania do Warszawy. Miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Polski. |
Transport towarów wykonywany na rzecz niepodatnika (bez względu na to, gdzie znajduje się miejsce zamieszkania nabywcy), opodatkowany jest zgodnie z art. 28f ust. 2 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Wyjątkiem są sytuacje, w których:
» Transport pasażerów
Zgodnie z art. 28f ust. 1 bez względu na status podatkowy nabywcy, miejscem świadczenia tych usług w rozumieniu ustawy o VAT jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
» Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu i nauki
W sytuacji gdy usługobiorcą jest podatnik, wówczas usługi wstępu na imprezy kulturalne, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy - opodatkowane są w miejscu, gdzie imprezy te faktycznie się odbywają.
Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usługi podobne do tych usług, takich jak targi, wystawy oraz usługi pomocnicze do tych usług (mieścić się tu będzie również świadczenie usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach), świadczone dla podmiotów niebędących podatnikami opodatkowane są w miejscu, gdzie faktycznie są wykonywane.
» Usługi pomocnicze do usług transportowych oraz usługi na ruchomym majątku rzeczowym
Usługi świadczone dla podmiotów niebędących podatnikami opodatkowane są w miejscu gdzie faktycznie są wykonywane (art. 28h ustawy);
| Przykład
Polska firma naprawiła urządzenie na terytorium Słowacji, na zlecenie osoby fizycznej z terytorium tego państwa. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 28h ustawy o VAT miejscem opodatkowania usługi będzie Słowacja. |
» Usługi restauracyjne i kateringowe
Usługi te opodatkowane są w miejscu gdzie faktycznie są wykonywane (art. 28i ustawy), z wyjątkiem usług świadczonych na pokładach statków, samolotów lub w pociągach podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku usługi opodatkowane są w miejscu rozpoczęcia transportu pasażerów (art. 28i ust. 2).
| Przykład
Podczas pobytu służbowego w Niemczech polska firma kilkakrotnie zapraszała swoich klientów do restauracji. W restauracjach wystawiano firmie faktury. Według art. 28i ustawy, miejscem opodatkowania usług restauracyjnych jest miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane. W naszym przykładzie jest to miejsce tożsame z siedzibą usługodawcy, czyli terytorium Niemiec. |
» Wynajem środków transportu
Miejsce opodatkowania usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (którym jest ciągłe posiadanie lub korzystanie ze środka transportu przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających, przez okres nieprzekraczający 90 dni), znajduje się w miejscu, gdzie środki te są faktycznie oddawane do dyspozycji (art. 28j ust. 1 ustawy).
Miejscem świadczenia, w przypadku usług wynajmu środków transportu innych niż wynajem krótkoterminowy, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28j ust. 3 ustawy), z wyjątkiem wynajmu statku rekreacyjnego innego niż wynajem krótkoterminowy, na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, który opodatkowany jest miejscu, w którym statek rekreacyjny jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy (art. 28j ust. 4 ustawy).
| Przykład
Polska firma wynajęła na 20 dni na terytorium Belgii od holenderskiego kontrahenta naczepy do samochodów ciężarowych. Naczepy uznawane są za środki transportu, w związku z czym w przypadku ich wynajmu, podobnie jak innych środków transportu, miejscem świadczenia według art. 28j ustawy, jest miejsce gdzie te środki transportu będą faktycznie oddawane do dyspozycji, a zatem - w Belgii. |
» Usługi elektroniczne
Usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, przez podatnika, który ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii, a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii, opodatkowane są w miejscu gdzie podmioty te mają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28k ustawy).
| Przykład
Szwajcarska firma świadczy usługi elektroniczne dla osób niebędących podatnikami VAT zamieszkałych w różnych państwach. Jeśli usługi elektroniczne świadczone są na rzecz osób fizycznych, które nie są podatnikami, a mają miejsce zamieszkania np. w Polsce, we Francji, w Niemczech i Portugalii, to zgodnie z art. 28k ustawy o VAT transakcje te będą opodatkowane odpowiednio w Polsce, we Francji, w Niemczech oraz Portugalii. W każdym z tych krajów usługodawca - podmiot ze Szwajcarii - powinien się zarejestrować lub skorzystać ze specjalnej procedury rozliczania VAT i zarejestrować się tylko w jednym z państw członkowskich UE. |
» Usługi niematerialne
Jeśli świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii, to podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie nabywcy niebędący podatnikami posiadają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28l ustawy).
| Przykład
Polski przedsiębiorca sprzedał licencję na oprogramowanie na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem, której miejsce zamieszkania znajduje się w Rosji. Polski podatnik, który wykonuje tego typu usługi, traktuje je jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce. |
» Usługi telekomunikacyjne
Usługi świadczone dla podmiotów z Unii Europejskiej niebędących podatnikami przez podatników z siedzibą poza terytorium Unii, opodatkowane są na terytorium państwa członkowskiego, gdzie usługobiorca ma siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28m ustawy). Zasada ta ma zastosowanie tylko wtedy gdy rzeczywiste użytkowanie i korzystanie z tych usług ma miejsce na terytorium państwa członkowskiego, gdzie nabywca posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania.
| Przykład
Polska firma (podatnik VAT) otrzymała faktury i rachunki za rozmowy telefoniczne swoich pracowników przebywających na delegacji w Chinach. Dokumenty są wystawione imiennie na pracowników, którzy z usług korzystali, a nie na firmę. Miejscem świadczenia tych usług, jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania. Ponieważ jednak faktyczne wykorzystanie usługi telekomunikacyjnej nastąpiło na terenie Chin, stąd art. 28m ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania, co oznacza, że miejscem świadczenia tej usługi będą w tym przypadku Chiny - siedziba usługodawcy według ogólnej zasady z art. 28c. |
» Usługi turystyki
Zgodnie z art. 28n ustawy usługi turystyki rozliczane w systemie marży opodatkowane są w miejscu, gdzie świadczący usługę ma siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej albo zwykłe miejsce pobytu). Nie ma przy tym znaczenia status usługobiorcy.
| Przykład
Świadczymy usługi turystyki. Od greckiej firmy turystycznej otrzymaliśmy fakturę za zorganizowanie wycieczek fakultatywnych dla naszych klientów do Turcji. Jeżeli podmiot zagraniczny (firma grecka) świadczy usługę turystyki, usługa ta powinna być opodatkowana w miejscu siedziby usługodawcy (w Grecji). |