Firmy transportowe (a także inne podmioty) bardzo często dokonują zakupu paliwa na podstawie kart paliwowych. Umożliwia to zakup bezgotówkowy, co jest bardzo wygodne. Kierowcy nie muszą zatem posiadać ani gotówki, ani kart kredytowych. Wystarczy, że na stacji benzynowej przedstawią kartę paliwową.
Jeżeli emitentem karty paliwowej jest inny podmiot, niż koncern paliwowy, w którym de facto kupiono paliwo, to w praktyce rozliczenie wygląda następująco: koncern paliwowy wystawia fakturę na emitenta karty paliwowej, a ten z kolei wystawia fakturę na faktycznego nabywcę paliwa (podatnika korzystającego z karty paliwowej).
Wydawać by się mogło, że nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik (ostateczny nabywca paliwa) odliczył VAT z faktury otrzymanej od emitenta karty paliwowej - o ile tylko spełnione są następujące warunki:
1) zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych,
2) zakup nie dotyczy paliwa do samochodu osobowego (lub niektórych innych pojazdów samochodowych) - od takiego zakupu VAT nie podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów,
3) fakturę wystawił podatnik polski lub podatnik zagraniczny posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (więcej na temat zakupu paliwa od kontrahenta zagranicznego piszemy w dalszej części tego opracowania).
Okazuje się jednak, że prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od emitenta karty paliwowej nie jest tak oczywiste.
WAŻNE: NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11 uznał, że wystawca karty paliwowej świadczy jedynie usługę finansową. Nie jest natomiast sprzedawcą paliwa. Zatem faktura wystawiona przez taki podmiot za paliwo jest fakturą pustą, która nie uprawnia nabywcy do odliczenia VAT.
W uzasadnieniu NSA przywołał wyrok ETS z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01. Wprawdzie wyrok ten dotyczył leasingu, lecz sentencja w nim zawarta może być - zdaniem NSA - odniesiona również do omawianej sprawy. W tym wyroku uznano bowiem, że jeżeli paliwo tankuje leasingobiorca, to nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz tego leasingobiorcy (nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy). To nie leasingodawca nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Nie decyduje bowiem ani o miejscu tankowania, ani o terminie i jakości kupowanego paliwa. Dostawy dokonane na rzecz leasingodawcy mają zatem charakter pozorny. Jedynym nabywcą paliwa jest tu leasingobiorca.
Zdaniem NSA, podobnie jest również przy zakupie paliwa na podstawie kart paliwowych. Wprawdzie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, to uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, lecz regulacje te - zdaniem NSA - nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W spornych transakcjach emitent karty paliwowej nie występował ani jako nabywca, ani jako dostawca towarów. Nie miał bowiem żadnego wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów czy cenę nabywanego paliwa.
Z wyroku tego wynika, że koncerny paliwowe powinny wystawiać faktury na faktycznych (rzeczywistych) nabywców paliwa, a nie na emitentów kart paliwowych.
Wyrok NSA jest jednak kontrowersyjny. Wprawdzie emitenci kart paliwowych de facto nie decydują o terminie i ilości zakupionego paliwa, lecz nie ma żadnych przepisów, które zabraniałyby im występować w roli pośrednika. Naszym zdaniem, zasadne jest przyjęcie, że emitenci kart paliwowych kupują paliwo we własnym imieniu, ale na rzecz klienta. Nie powinny być zatem kwestionowane ani faktury wystawiane przez koncerny paliwowe na emitentów kart paliwowych, ani faktury wystawiane przez emitentów tych kart na ostatecznych nabywców paliwa (w ramach "przerzucania" kosztów na inny podmiot).
Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2011 r., nr IPPP1-443-1078/10-5/PR. Ta interpretacja dotyczy wprawdzie prawa do odliczenia VAT przez emitenta karty paliwowej (a nie przez ostatecznego nabywcę paliwa), lecz jasno z niej wynika, że w tym przypadku emitent karty paliwowej nabywa paliwo we własnym imieniu. Organ podatkowy zatem nie kwestionował sposobu dokumentowania transakcji. Ostatecznie przyznał emitentowi karty paliwowej prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa, nawet jeżeli paliwo to było tankowane do samochodu osobowego. Uznano bowiem, że dla niego jest to zakup towaru handlowego (paliwo jest bowiem kupowane w celu odsprzedaży) i nie zachodzą wyłączenia w odliczaniu podatku obowiązujące przy zakupie paliwa do samochodu osobowego (lub niektórych innych pojazdów samochodowych).
Podobnie uznają organy podatkowe w zakresie odliczania VAT od paliwa przez firmę leasingową, gdy zakupu paliwa dokonują ich klienci (lub inne podmioty) na podstawie kart paliwowych (patrz interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2011 r., nr IPPP1/443-1053/11-2/ISz lub Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r., nr ILPP4/443-217/11-3/EWW).
Pozostaje mieć nadzieję, że również inne organy podatkowe będą prezentowały podobne stanowisko.
Paliwo kupione od firmy zagranicznej poza terytorium kraju i w Polsce
W przypadku zakupu paliwa poza terytorium Polski faktury zazwyczaj wystawiane są z zagranicznym podatkiem (również przez emitentów kart paliwowych). Zakup taki nie stanowi dla podatnika WNT. Przyjmuje się bowiem tu pewne uproszczenie, że paliwo zostało zużyte w kraju, w którym zostało zakupione. W takim przypadku nie ma przywozu towaru do Polski i podatnik w ogóle nie rozlicza VAT w Polsce. Może ewentualnie ubiegać się o zwrot podatku zapłaconego w innym kraju Unii na podstawie odrębnych przepisów. Te kwestie jednak tu pomijamy.
Więcej na temat zakupu paliwa w innym kraju pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 28 z 1 października 2012 r., w artykule pt. "Zagraniczne podróże służbowe - wybrane problemy".
Natomiast w przypadku, gdy paliwo zostało kupione w Polsce, to VAT należy rozliczyć w Polsce. Jeżeli firma zagraniczna (emitent karty paliwowej) nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązek rozliczenia VAT "przechodzi" na nabywcę. Taki nabywca otrzymuje zatem od kontrahenta zagranicznego fakturę bez podatku. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. ww. zakup musiał być udokumentowany fakturą wewnętrzną. VAT należny z tej faktury był jednocześnie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu (przy założeniu, że zakup związany był z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie dotyczył zakupu paliwa do samochodu osobowego, itp.). Oczywiście takie rozliczenie oparte było na założeniach, iż emitent karty paliwowej był uprawniony do wystawienia faktury za zakup paliwa (czyli zgodnie z obowiązującą praktyką rozliczania tego typu transakcji).
WAŻNE: Od 1 stycznia 2013 r. nie ma obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych dokumentujących m.in. zakup, od którego VAT rozlicza nabywca. Przeliczenia podatku można zatem dokonać na fakturze otrzymanej od kontrahenta zagranicznego albo wystawić dowolny dokument (dokument ten może być również nazwany "fakturą wewnętrzną"). Istotne jest tylko, aby z tego dokumentu (lub wyliczenia na fakturze zagranicznej) wynikała podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.
Warto także wspomnieć, że od 1 kwietnia 2013 r. podatnik z Polski nie będzie rozliczał VAT od zakupu paliwa na terytorium kraju, jeżeli kontrahent zagraniczny będzie w Polsce zarejestrowany na potrzeby VAT (podobne regulacje obowiązywały w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2011 r.). Zmianę w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (ustawa ta na dzień oddania tego Biuletynu Informacyjnego do druku nie została jeszcze opublikowana).