Które wydatki na usługi doradcze i prawne są kosztami uzyskania przychodu?

O tym czy koszty usług doradczych lub prawnych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, należy rozstrzygać, mając na uwadze definicję kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 updof oraz art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów są koszty, jakie podatnik ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile koszty te nie znajdują się w negatywnym katalogu kosztów podatkowych zawartym w art. 23 updof i art. 16 ust. 1 updop.

Wydatki poniesione na nabycie usług doradczych lub prawnych nie są wymienione w tych katalogach. Niemniej jednak należy pamiętać, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 14 updof i art. 16 ust. 1 pkt 17 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Przepisy te dotyczą podmiotów, które nie wykonały swoich zobowiązań (np. dłużników). Nie mają one natomiast zastosowania do wierzycieli dochodzących swoich należności.

Każdy przypadek ponoszenia wydatków na usługi doradcze i prawne wymaga indywidualnej analizy uwzględniającej szczegóły danej sprawy i przesłanki, jakimi kierował się podatnik. Na przykład korzystanie z wiedzy ekspertów podatkowych może pomóc podatnikowi w prawidłowym dokonywaniu rozliczeń podatkowych, co pozwoli uniknąć lub ograniczyć ryzyko błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dlatego usługi doradcy podatkowego mogą stanowić koszt podatkowy.

Organy podatkowe podkreślają, że podatnik jest zobowiązany do jednoznacznego wykazania, że wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Należy też pamiętać, że na podatniku ciąży konieczność udowodnienia, że usługa faktycznie była wykonana. Nabywając usługi doradcze i prawne, przedsiębiorca nie może ograniczać się tylko do posiadania faktur za ich wykonanie (bo te rzeczywistego wykonania usług zdaniem organów podatkowych nie dokumentują). Powinien dysponować wiarygodnymi pisemnymi dowodami potwierdzającymi ich wykonanie. 

W kontekście dokumentowania usług warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 618/05. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że doradztwo to usługi niematerialne, przy których należy zadbać o dowody. Nie mogą być za nie uznane pisma, które nie są opatrzone datą oraz podpisem osoby, która je sporządziła.

Wydatki ponoszone przez wierzyciela w związku z dochodzeniem na drodze sądowej niezapłaconej przez dłużnika należności, co do zasady, mogą być uznane za koszty podatkowe.

Tylko w skrajnych przypadkach wierzyciel nie mógłby kosztów procesowych (na które składa się m.in. wynagrodzenie adwokata) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku z przychodem, np. gdyby wszczął on postępowanie sądowe, mimo że dłużnik dokonał zapłaty.

Podatnik, który jest czyimś dłużnikiem i broni się przed sądem, niekiedy wydatki na pomoc prawną może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a innym razem nie.

Zagadnienie związane z kosztami sądowymi ponoszonymi w sprawach o niezapłacone należności opisaliśmy szerzej w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 10 z 2014 r., w artykule pt. "Wydatki na proces u wierzyciela i dłużnika".

Pomoc prawna może okazać się niezbędna również w trakcie postępowania sądowego w innych sprawach niż dochodzenie niezapłaconych należności. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2013 r., nr IPPB1/415-516/13-2/AM odniósł się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adwokata zatrudnionego dla wyjaśnienia zarzutów dopuszczenia się przez tego podatnika czynu nieuczciwej konkurencji. Podatnik wskazał, że wydatki te mają na celu ochronę istnienia firmy, a także odbudowę jej wiarygodności biznesowej. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wydatki są racjonalnie i gospodarczo związane z prowadzoną działalnością i służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródeł przychodów firmy, przez co mogą obniżyć podstawę do opodatkowania. W konsekwencji ocenił, że wydatki te podatnik będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Wydatki na przegrany proces także mogą być kosztem podatkowym. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r., nr ILPB3/423-472/13-3/JG do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone koszty sądowe oraz zryczałtowane koszty zastępstwa procesowego w związku z przegranymi przed sądem pracy sprawami pracowniczymi. W rozpatrywanej sprawie spółka występowała jako pozwana w procesach sądowych, w których stroną wnoszącą powództwo byli jej pracownicy. Spory dotyczyły rozbieżności pomiędzy zapisami zakładowego układu zbiorowego pracy dotyczącymi godzinowych stawek zaszeregowania dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach fizycznych a faktycznie wypłacanymi wynagrodzeniami w oparciu o zawarte z pracownikami umowy o pracę.

Istotnym źródłem finansowania inwestycji są środki pozyskane z Unii Europejskiej. Często przy opracowaniu wniosku o przyznanie dotacji niezbędna jest pomoc doradcy. Podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na opracowanie wniosku o dotację unijną (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 875/13). Przedmiotowe wydatki nie są jednak kosztem podatkowym, gdy przedsiębiorca finansuje je z dotacji unijnej (lub innych środków zwolnionych z opodatkowania). Ma wówczas zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 56 updof lub art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. W myśl tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Skomplikowaną kwestią jest ustalenie momentu potrącenia kosztów usług doradczych związanych z inwestycją. Przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT dzielą koszty podatkowe na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W ten sposób są potrącalne koszty poniesione:

• w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, a także
   
• po zakończeniu roku podatkowego do dnia:
   
• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
   
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Generalnie przyjmuje się, że wydatki na usługi doradcze kwalifikuje się do kosztów pośrednich i zalicza do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Jednak należności za usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych niekiedy powinny być kwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Na przykład WSA w Poznaniu w wyroku z 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1165/13 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, że wydatek poniesiony przez spółkę na zakup usług doradczych jest kosztem związanym bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości i stacji paliw. W stanie faktycznym spółka z o.o. zawarła umowę z zagranicznym kontrahentem w zakresie doradztwa. Uważała, że wydatki na te usługi są kosztami pośrednimi. Jednak sporny koszt był udokumentowany rachunkiem za koszty telefonów, podróży, negocjacji w związku ze sprzedażą nieruchomości i stacji paliw. W tej sytuacji WSA uznał, że wydatek na te usługi pozostaje w bezpośrednim związku z przychodem ze sprzedaży tych składników majątku.

Jeszcze inaczej należy traktować koszty doradztwa związanego z nabyciem lub wytworzeniem składnika majątku trwałego. Przykładowo wydatki na zakup usług doradczych związanych z procesem budowy środka trwałego, powinny być uznane za koszty wytworzenia środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 4 updof oraz art. 16g ust. 4 updop.

W przypadku spółek usługi doradcze i prawne mogą być świadczone w procesie podwyższenia kapitału zakładowego. Wydatki na takie usługi są kosztami podatkowymi firmy. Kwestia ta została wyjaśniona w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.

Z uchwały tej wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. Do tego rodzaju wydatków Sąd zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Natomiast pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego ma bowiem na celu pozyskanie odpowiednich środków dla celów poszerzenia działalności gospodarczej.

Do kosztów, które ujmuje się w rachunku podatkowym, można zaliczyć wydatki np. na doradztwo i pomoc prawną (poza kosztami opłat notarialnych).

Dopłaty wnoszone przez wspólników również mogą służyć dokapitalizowaniu spółki, choć nie wpływają na wysokość kapitału zakładowego. Wobec tego w przypadku dopłat również można wskazać pośredni związek z działalnością gospodarczą (podobnie jak w przypadku podwyższenia kapitału). Zatem wydatki na usługi doradcze i prawne ponoszone w związku z otrzymaniem dopłat przez spółkę mogą być kosztami uzyskania przychodów.