Czy wypłacona byłemu pracownikowi, w wyniku pozasądowej ugody, zaległa odprawa emerytalna i odszkodowanie za zwolnienie z pracy, stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy? Czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Czy pracodawca może zaliczyć takie wydatki do kosztów uzyskania przychodu?
Odszkodowanie i odprawa emerytalna jako przychód ze stosunku pracy
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c (tj. zwolnionych od podatku) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF wynika, że za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.
Użycie w przytoczonym przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, że nie zawiera on katalogu zamkniętego przychodów ze stosunku pracy, a jedynie ich przykłady. Przyjmuje się, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia związane z aktualnym lub byłym zatrudnieniem podatnika, na skutek których powstaje u niego przysporzenie majątkowe. Świadczenie jest traktowane jako przychód ze stosunku pracy, jeżeli uprawnionym do jego otrzymania jest osoba związana obecnie lub w przeszłości z danym zakładem pracy.
Uzgodnione z byłym pracodawcą świadczenie mające na celu zrekompensowanie pracownikowi strat z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę ma związek ze stosunkiem pracy łączącym strony w przeszłości. Również odprawa emerytalna ma związek z faktem zatrudnienia pracownika. Odprawa ma swoje źródło w prawie pracy i przysługuje pracownikowi odchodzącemu na emeryturę.
W interpretacji nr ILPB1/415-750/12-2/AMN z 2 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził się następująco:
"(...) Stwierdzić można, że otrzymane od byłego pracodawcy świadczenia z tytułu odszkodowań, zarówno w związku z uznaniem nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), jak i w związku z uznaniem niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia (art. 56 Kodeksu pracy), wiążą się z faktem zatrudnienia pracownika. Tak więc przychody z tytułu ww. odszkodowań można zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ustawy, tj. ze stosunku pracy. (...)"
Niestety świadczenia te nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem m.in.:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód innych niż ugody sądowe.
Ustalone zatem w wyniku ugody pozasądowej odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku PIT. Ale nie korzystają z niego również inne odprawy i odszkodowania dla pracowników wymienione wyżej w pkt 3 lit. a) do c) (nawet, jeśli wynikałyby z wyroku lub ugody sądowej), a ponadto inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o PDOF).
Wypłata należności w części przypadającej na zaległą odprawę emerytalną traktowana jest jako wypłata świadczenia należnego pracownikowi z tytułu samego faktu przejścia na emeryturę i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako składnik wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Nie ma przy tym znaczenia, że wypłata ta dokonywana jest dla byłego pracownika.
Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna z 17 lipca 2009 r., nr IPPB2/415-322/09-4/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:
"(...) W świetle powyższego należy uznać, iż wypłacona kwota stanowi świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. W przedmiotowej sprawie szkoda polegała na niewypłaceniu byłemu pracownikowi wynagrodzenia z tytułu premii motywacyjnej oraz części odprawy emerytalnej. Zatem wypłacona pracownikowi - w wyniku ugody sądowej - kwota dotycząca zaspokojenia roszczeń pracowniczych stanowiła w rzeczywistości wypłatę zaległego wynagrodzenia za pracę z tytułu premii motywacyjnej oraz częściowej wypłaty odprawy emerytalnej, a nie odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak nie jest to odszkodowanie w rozumieniu ani przepisów prawa cywilnego, ani prawa pracy, lecz jest to wypłata zaległych należności z tytułu łączącego podatnika z byłym pracodawcą (...) stosunku pracy. W tym wypadku bez znaczenia pozostaje fakt, iż realizacja tych należności nastąpiła na podstawie ugody sądowej. (…)
W związku z powyższym należy uznać, iż wypłacona kwota nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie również zastosowania do wypłaconej kwoty przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b. Wobec powyższego, wypłacona przez Wnioskodawcę kwota z tytułu ugodowego zaspokojenia roszczeń pracowniczych (zaległej premii motywacyjnej i części odprawy emerytalnej) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że w rzeczywistości stanowiła wypłatę zaległego wynagrodzenia za pracę z tytułu premii motywacyjnej oraz częściowej wypłaty odprawy emerytalnej i zgodnie z art. 31 ww. ustawy na Wnioskodawcy ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. (...)"
Nadmienić należy, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają ewentualne odsetki wypłacone pracownikowi przez pracodawcę z tytułu nieterminowej wypłaty odprawy emerytalnej. Wynika to z treści art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PDOF, który stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (czyli m.in. wynikających ze stosunku pracy).
Wydatki pracownicze jako koszty podatkowe u pracodawcy
Zdaniem organów podatkowych, odszkodowań wypłacanych byłym pracownikom z tytułu niezgodnego z prawem zwolnienia z pracy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko takie zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-159/12-2/MF:
"(...) Należy zauważyć, iż celem poniesionego przez Spółkę kosztu związanego z zasądzonym przez Sąd odszkodowaniem wypłaconym byłemu pracownikowi Spółki - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Istotą sporu jest bowiem zasadność i wysokość odszkodowania przyznanego niepracującemu już w Spółce pracownikowi za rozwiązanie z nim umowy o pracę. Celem zapłaty jest zatem zwolnienie się Spółki z zobowiązania, a zapłata ww. odszkodowania nie przynosi żadnego przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. (...)"
Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 października 2012 r., nr IBPBI/2/423-862/12/PC.
Stanowisko organu podatkowego poparł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 205/13 stwierdził:
"(...) W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odszkodowanie przyznane przez Spółkę byłemu pracownikowi z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, w drodze ugody sądowej, stanowi należność będącą kosztem uzyskania przychodu pracodawcy, o czym ma przesądzać fakt, że jest wydatkiem powiązanym ze stosunkiem pracy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka zdecydowała się - zawierając ugodę sądową - na rekompensatę finansową z tytułu bezprawnego działania względem byłego pracownika, która nie jest prostym "przedłużeniem" świadczenia z umowy o pracę, wypłaconym po jej rozwiązaniu, lecz w istocie, jak trafnie zauważył organ, sankcją za niezgodne z prawem działanie Spółki. Sąd podziela pogląd Spółki, że również wydatki poniesione na rzecz pracowników po ustaniu stosunku pracy mogą być kosztem podatkowym. Muszą to jednak być wydatki, które bezpośrednio wynikają ze stosunku pracy. W niniejszej sprawie wydatek nie wynikał ze stosunku pracy, nie był przewidziany ani w umowie o pracę, ani w przepisach prawa (przepisy prawa przewidują odszkodowanie na wypadek niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, ale nie jako konsekwencję stosunku pracy, ale konsekwencję niezgodnego z prawem działania pracodawcy naruszającego ten stosunek pracy). Wydatek w postaci odszkodowania na rzecz byłego pracownika wynikał z niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem. Był on więc związany ze stosunkiem pracy, ale konieczność jego poniesienia wynikała bezpośrednio z niezgodnego z prawem działania Spółki rozwiązującego stosunek pracy. (...)"
Natomiast zaległa odprawa emerytalna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, ale dopiero w dacie jej wypłaty lub postawienia do dyspozycji byłego pracownika, co wynika a contrario z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF.