Wydatki firmy na usługi doradcze - koszty uzyskania, prawo do odliczenia VAT, ewidencja księgowa

Ustawodawca nie zawarł żadnych szczególnych regulacji w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi doradczej, prawo to przysługuje zatem na zasadach ogólnych. Oznacza to, że podatnik będzie mógł odliczyć VAT od zakupu usługi doradczej wtedy, gdy usługa ta zostanie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Na temat prawa do odliczenia VAT od nabycia usług doradczych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-520/13-3/AW, odnosząc się do usług doradczych związanych z zakupem akcji innej spółki. W interpretacji tej podatnik wskazał, że nabycie tych usług pozwoli mu na poznanie sytuacji prawnej, finansowej oraz podatkowej nabywanej spółki. Przyczyni się to do uzyskania wiedzy na temat funkcjonowania innego podmiotu, dzięki czemu podatnik będzie mógł właściwie ocenić ekonomiczne skutki nabycia ww. akcji, minimalizując ewentualne ryzyko finansowe, podatkowe oraz prawne. Ponadto usługi doradcze przyczynią się do uzyskania wiedzy i doświadczenia oraz kompetencji niezbędnych do przyszłego świadczenia usług zarządzania nabywaną spółką. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy uznał:

(…) Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. (…)"

Powyższa interpretacja odnosiła się do sytuacji, w której podatnik wskazał, że nabyta usługa doradcza służy czynnościom opodatkowanym w sposób bezpośredni (tj. ma bezpośredni związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną podatnika).

Podkreślmy, że podatnicy mogą odliczać VAT także od zakupów tych towarów i usług (w tym przypadku usługi doradczej), które służą czynnościom opodatkowanym w sposób pośredni, tj. wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego wykonującego czynności opodatkowane. Mogą to być np. koszty doradztwa podatkowego, informatycznego, itd.

Również jeśli chodzi o termin odliczenia VAT, obowiązują tu zasady ogólne. VAT od nabytej usługi doradczej można zatem odliczyć - co do zasady - w rozliczeniu za okres (miesiąc/kwartał), w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zob. art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

Wydatki na zakup usług doradczych kwalifikowane są do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych. Mogą być one zatem kosztem uzyskania przychodów, jeżeli celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatki te muszą być także racjonalne, ekonomicznie uzasadnione i właściwie udokumentowane.

Usługi doradcze mogą dotyczyć różnych sfer działalności gospodarczej podatnika, tj. mogą być wykorzystywane do bieżącej, "zwykłej" działalności (np. doradztwo podatkowe, informatyczne, itd.), mogą się wiązać również z pozyskaniem dotacji unijnych, itd.

Ochrona interesów firmy

Gdy podatnik ponosi wydatki na zakup usług doradczych, które służą zwykłemu, "normalnemu" funkcjonowaniu jego firmy, to wydatki takie - jako związane z działalnością gospodarczą - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tu np. o takie usługi doradcze, które mogą uchronić podatnika przed ewentualnymi karami za naruszenie przepisów prawa oraz przed podejmowaniem decyzji gospodarczych, które mogą okazać się niekorzystne finansowo. Kosztem podatkowym mogą być również wydatki na doradztwo w zakresie pomocy w negocjacjach handlowych.

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2013 r., nr IPPB5/423-109/13-3/MK. Sprawa dotyczyła spółki (dewelopera), która ponosiła wydatki na usługi doradcze dotyczące negocjacji w procesie zakupów towarów i usług wymaganych do realizacji projektów budowlanych. Spółka wskazała, że ww. usługi przyczyniają się do optymalizacji kosztów jej działalności. Dzięki nim zwiększa się również jakość nabywanych przez spółkę towarów oraz usług, w wyniku czego podnosi się całkowity poziom jakości świadczonej przez spółkę usługi. W konsekwencji zwiększa się jej konkurencyjność na rynku budowlanym. Organ podatkowy uznał argumenty spółki za zasadne i zgodził się, że wydatki na zakup usług doradczych mogą być przez nią zaliczone do kosztów podatkowych, pośrednio związanych z przychodami.

Szczególną ostrożność należy zachować przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi doradcze ponoszone przez dłużnika w związku z postępowaniem sądowym. Każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, pod kątem związku tych wydatków z przychodem, celowości ich poniesienia i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Zwróćmy uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 kwietnia 2010 r., nr ILPB3/423-828/08/10-S/DS, w której organ podatkowy odnosił się m.in. do wynagrodzenia doradców (pełnomocników) w związku z postępowaniem sądowym oraz postępowaniem przed organami administracyjnymi. Organ podatkowy stwierdził:

"(…) gdy działania dłużnika zmierzają do obrony majątku i zabezpieczenia źródeł przychodu, to koszty związane z konkretnym postępowaniem przed sądem powszechnym czy też organem administracji publicznej ponoszone przez dłużnika, bądź zwracane na rzecz strony przeciwnej w wyniku przegranego sporu sądowego lub administracyjnego, stanowią koszty uzyskania przychodu, przy założeniu, że np.:

• nie występuje ewidentna wina umyślna,
   
• nie dochodzi do obejścia przepisów prawa,
   
• nie wynika z działań podatnika niezgodnych z zasadami współżycia społecznego - przez dłużnika w spornej sprawie;
   
• świadczenie zostało zasądzone jedynie na podstawie zasad współżycia społecznego;
   
• dłużnik nie podejmował działań zmierzających do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania;
   
• wysokość roszczenia wynikła z zaniedbań wierzyciela w dochodzeniu świadczenia. (…)"

Jeżeli natomiast wydatki na usługi doradcze ponosi wierzyciel dochodzący swoich należności, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Opracowanie nowego projektu biznesowego

Kwestia ta była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2013 r., nr IBPBI/2/423-1636/12/PP. W rozpatrywanej sprawie podatnik zawarł umowę z firmą doradczą w związku z zamiarem utworzenia spółki akcyjnej. Usługa doradcza obejmowała m.in. doradztwo w tworzeniu nowej spółki oraz udział w negocjacjach z potencjalnymi akcjonariuszami, opracowanie opinii na temat ryzyka działalności nowej firmy i biznes planu, opracowanie założeń statutu, wykonanie projektu strategii nowej firmy, itd. Odnosząc się do tej sytuacji organ podatkowy uznał:

"(…) wskazane wyżej wydatki mogą mieć charakter doradztwa ogólnego, dotyczą one bowiem wydatków związanych z przyszłym projektem inwestycyjnym, mającym na celu zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Dzięki utworzeniu nowej spółki Wnioskodawca zapewni sobie zbyt produkowanych przez Niego wyrobów. Akcjonariusze mniejszościowi zobowiążą się bowiem do kupna jego produktów za pośrednictwem nowo powstałej firmy.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności (…) wydatki na doradztwo (…) mogą stanowić wydatki o charakterze ogólnym. Wydatki te przyczynią się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym także do zagwarantowania źródła przychodów Spółki i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. (…)"

Wytworzenie środka trwałego

Na temat rozliczania usług doradczych związanych z wytworzeniem środka trwałego wypowiedział się Departament Podatków Dochodowych w piśmie, opublikowanym na łamach Biuletynu Skarbowego nr 1 z 2009 r. W piśmie tym zapisano, że o tym, czy usługi doradcze zwiększają wartość początkową budowanego środka trwałego przesądza to, jaki charakter mają te usługi. Zgodnie z tym pismem, usługi doradcze, które są bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją, tj. nie byłyby poniesione, gdyby nie ta inwestycja, składają się na koszt wytworzenia środka trwałego, zwiększając jego wartość początkową, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22g ust. 4 ustawy o PDOF.

Jeśli natomiast usługi doradcze mają charakter ogólny, tj. dotyczą całokształtu działalności gospodarczej, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Są to koszty pośrednie, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Podobny wniosek wypływa z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2013 r., nr ILPB4/423-391/12-2/DS. W przedmiotowej sprawie podatnik nabył usługę doradztwa prawnego w prowadzonych postępowaniach na realizację inwestycji, polegających na: uczestnictwie w komisji przetargowej w zakresie formalno-prawnym, udzielaniu porad i konsultacji prawnych, udziale w negocjacjach handlowych oraz sporządzeniu opinii prawnych do umów na realizację inwestycji. Organ podatkowy uznał, że charakter ww. usług doradczych nie pozwala na zaliczenie ich do kosztów warunkujących realizację inwestycji - wytworzenie środka trwałego. Wydatki te nie są bowiem niezbędne do realizacji inwestycji. W związku z tym, nie wpływają one na wartość początkową środka trwałego. Mają one charakter ogólny i mogą być ujęte w kosztach podatkowych w dacie poniesienia.

Opracowanie wniosku o pozyskanie środków unijnych

Wynagrodzenie dla firmy doradczej za opracowanie wniosku o pozyskanie środków unijnych (dotacji) wiąże się z całokształtem działalności gospodarczej i zaliczane jest do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Wydatki te stanowią zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie poniesienia. Potwierdzają to również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-440/12-2/MF.

Powyższe wydatki są kosztem podatkowym niezależnie od tego, czy podatnik uzyska ww. dofinansowanie, czy też nie.

Wydatki na usługi doradcze mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia także wtedy, gdy pozyskane środki pieniężne mają na celu sfinansowanie zakupu lub wytworzenia środka trwałego. Wydatki na te usługi nie są ujmowane w wartości początkowej tego składnika majątku, gdyż są to tzw. koszty ogólne. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2012 r., nr DD6/8213-356/MZG/08/PK-1176.

Podwyższenie kapitału

Niekiedy podmiot gospodarczy, który zamierza podwyższyć kapitał zakładowy, np. w drodze emisji nowych akcji, ponosi wydatki na usługi doradcze. Kwestia zaliczania tych usług do kosztów podatkowych od lat wzbudza wątpliwości, tj. czy wydatki te należy wyłączyć z kosztów podatkowych (wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów), czy też są to wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, stanowiące koszty podatkowe.

Powyższa kwestia była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Z uchwały tej wynika, że wydatki na usługi doradcze należą do wydatków pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wydatki te stanowią zatem koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego i mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Po zapadnięciu powyższej uchwały część sądów administracyjnych podzieliło zawarte w niej stanowisko, niektóre sądy jednak orzekały, że ww. wydatki na usługi doradcze są wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego (zob. np. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1470/10).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 maja 2013 r., nr ITPB3/423-73/13/PST stwierdził, że wydatki na usługi doradcze ponoszone w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego to wydatki bezpośrednio związane z tym podwyższeniem, wyłączone z kosztów podatkowych.

Jak widać, ujmowanie przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych wzbudza kontrowersje.

Usługi doradcze są związane z działalnością operacyjną jednostki, dlatego w księgach rachunkowych ujmowane są one w koszty rodzajowe (usługi obce) oraz na odpowiednie konto w zespole 5 (przeważnie w koszty zarządu).

Faktura za zakup usługi doradczej może być ujęta w księgach rachunkowych np. zapisem:

Rozliczenie zakupu ww. usługi: