Skutki w podatku dochodowym otrzymania dotacji na zakup (wytworzenie) środków trwałych

Podatnicy mogą otrzymać dotacje, subwencje, dopłaty lub inne nieodpłatne świadczenia na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie m.in. środków trwałych podlegających amortyzacji. Z uwagi na fakt, że pomoc ta nie ma zasadniczo charakteru zwrotnego, otrzymane kwoty stanowią u podatników przysporzenie majątkowe. Mimo to nie wpływają na zwiększenie podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 2 pkt 2 updof, u przedsiębiorców będących osobami fizycznymi kwoty wspomnianych świadczeń nie stanowią przychodu z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Natomiast u podatników podatku dochodowego od osób prawnych, wartość tych świadczeń jest wolna od podatku, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2011 r., nr ILPB1/415-1273/10-4/AGr, fakt otrzymania dofinansowania na zakup środków trwałych nie wpływa na wartość początkową, ani na wielkość odpisów amortyzacyjnych wykazywanych w ewidencji środków trwałych. Jednak część dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Konieczność ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych wynika odpowiednio z art. 23 ust. 1 pkt 45 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Na podstawie tych przepisów, wykluczeniu z kosztów podatkowych podlegają odpisy amortyzacyjne, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (np. w formie dotacji).

Problem ze stosowaniem wskazanych przepisów powstaje, gdy podatnik otrzymuje dotację po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego. Wówczas bowiem zachodzi konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części dokonanych odpisów. Aktualnie organy podatkowe uważają, że takiej korekty należy dokonać wstecz, tj. w miesiącach, w których odpisy amortyzacyjne wykazano w zawyżonej wysokości (por. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 grudnia 2012 r., nr DD6/033/14/MNX/12/PK-258).

Przy sprzedaży środka trwałego sfinansowanego dotacją powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 updof i art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, za koszty uzyskania tego przychodu podatnicy mogą uznać wydatek poniesiony na nabycie (wytworzenie) środka trwałego, pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. W myśl tych przepisów, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym należy uznać, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży środka trwałego stanowi jego niezamortyzowana wartość początkowa. Powstaje jednak pytanie, czy w takim przypadku kosztem podatkowym będzie również ta część niezamortyzowanej wartości początkowej zbywanego środka trwałego, która została sfinansowana ze środków pomocowych?

Do niedawna organy podatkowe zajmowały w tej sprawie stanowisko korzystne dla podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2012 r., nr IPTPB1/415-99/12-2/MD, powołując się na regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 2 zd. 2 updof, stwierdził, że przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową tego składnika majątku a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, na którą składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz niestanowiące kosztów podatkowych. W rezultacie uznał, że w momencie zbycia środka trwałego, którego zakup podatnik częściowo sfinansował dotacją, cała niezamortyzowana część jego wartości początkowej jest kosztem uzyskania przychodów.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-1030/11-2/AS uznał, że u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wydatki na nabycie (wytworzenie) środka trwałego uwzględnione w wartości początkowej składnika majątku, bez względu na źródło ich finansowania, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie sprzedaży tego środka trwałego.

Do innych wniosków doszedł natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dokonując oceny przepisów podatkowych w podobnych sprawach, w interpretacjach indywidualnych z 5 marca 2013 r., nr ITPB1/415-7/13/PSZ i z 29 kwietnia 2013 r., nr ITPB1/415-223/13/PSZ. Organ ten uznał, że część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego (samochodu), która pokryta została z dotacji, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia tego środka trwałego.

Organ podatkowy przypomniał, że kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niewymienione w art. 23 updof. Zatem podstawowym warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych jest jego poniesienie. W ocenie powołanego organu warunek ten nie jest spełniony, w sytuacji gdy zakup środka trwałego jest finansowany dotacją. W uzasadnieniu stanowiska wyrażonego przez ten organ w powołanej interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2013 r. czytamy, że: "W tej części, w której zakup samochodu sfinansowany został dotacją, koszt nabycia (...) nie został (...) poniesiony, wobec czego ta część niezamortyzowanej wartości początkowej samochodu, która pokryta została z dotacji, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia samochodu. Do kosztów uzyskania przychodów - w dacie sprzedaży - może być zaliczona wyłącznie wartość niezamortyzowana środka trwałego, w takiej części, w jakiej zakup tego środka trwałego został sfinansowany z własnych środków".

Trudno przewidzieć czy stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy będzie odosobnione, czy stanowi zapowiedź zmiany podejścia organów podatkowych do ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego dotacją. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami interpretacyjnymi zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów o udzielenie odpowiedzi w tej sprawie. Stanowisko resortu przedstawimy na łamach naszego czasopisma.