Ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych to jeden ze sposobów na szybsze rozliczenie w kosztach podatkowych wydatków o charakterze inwestycyjnym.
Mogą z niego skorzystać ci przedsiębiorcy, którzy nabyli używane środki trwałe, ulepszyli rzeczowe składniki własnego majątku przed ich wprowadzeniem do ewidencji lub dokonali nakładów na obcy środek trwały.
Metodę amortyzacji, jaką stanowi wykorzystanie indywidualnie ustalonych stawek, należy polecić firmom, których działalność jest dochodowa.
Istotą przedstawianego sposobu amortyzacji, jest pozostawienie decyzji o wysokości stawek samemu podatnikowi. Podatnik jest jednak związany ustawowymi limitami minimalnego okresu amortyzacji.
W myśl art. 22j ust. 1 updof oraz art. 16j ust. 1 updop, okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych:
a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,
2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,
3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata,
4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Limitowane są również indywidualne stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Okres amortyzacji dla najczęściej występujących inwestycji w obcych budynkach (lokalach) nie może być krótszy niż 10 lat. Dla pozostałych, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w pkt 1 i 2.
Amortyzacja środków trwałych z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych możliwa jest jedynie dla celów podatkowych. Natomiast amortyzacja w księgach rachunkowych dokonywana jest drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu i rocznej stawki amortyzacyjnej należy wziąć pod uwagę okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
Decyzja o wykorzystaniu stawek indywidualnych stanowi jednocześnie wybór metody amortyzacji, którą trzeba stosować konsekwentnie, aż do pełnego rozliczenia wartości początkowej danego środka trwałego.
Ten rygoryzm wynika z art. 22h ust. 2 updof oraz art. 16h ust. 2 updop. Powołane przepisy stanowią, że wyboru jednej z metod amortyzacji określonych odpowiednio w art. 22i-22k updof albo art. 16i-16k updop dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Na niemożność zmiany raz ustalonej indywidualnej stawki amortyzacyjnej - również w sytuacji pogorszenia warunków ekonomicznych podatnika - konsekwentnie wskazują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 września 2012 r., nr ITPB3/443-331/12/AW.
Ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych przynosi zatem korzyść przede wszystkim wtedy, gdy działalność gospodarcza jest dochodowa. Jeśli podatnik ponosi straty podatkowe, szybsza amortyzacja tylko je pogłębia, czyniąc trudniejszymi do rozliczenia w przyszłych latach.
W tym kontekście, decyzję o zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych należy podejmować z uwzględnieniem całokształtu warunków funkcjonowania firmy.
Indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacyjną stosuje się także do rozliczenia nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego, który został uprzednio w pełni zamortyzowany z wykorzystaniem tej stawki.
Zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe tylko wtedy, gdy składnik majątkowy zostaje po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Ponadto, środek trwały powinien być:
Środek trwały używany
Środki trwałe, zaliczane do grupy 3-6 i 8 KŚT (tj. maszyny, urządzenia, aparaty, przyrządy itp.) oraz środki transportu uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy.
| Przykład
Podatnik rozpoczynający w roku bieżącym prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej wprowadził do ewidencji środków trwałych samochód osobowy. Pojazd ten został przez niego nabyty 4 lata wcześniej, jako fabrycznie nowy i przez ten czas wykorzystywany był do celów prywatnych. W tej sytuacji nie ma możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, ponieważ samochód używany był po, a nie przed nabyciem przez podatnika. |
W przypadku budynków i lokali (z wyjątkiem budynków i lokali niemieszkalnych) a także budowli okres wykorzystywania przez poprzedniego właściciela powinien wynosić nie mniej niż 60 miesięcy.
Minimalny czas, przez jaki (przed nabyciem) powinny być eksploatowane budynki i lokale niemieszkalne nie został wprawdzie wprost określony w przepisach, ale z treści art. 22j ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 16j ust. 1 pkt 4 updop należy wnioskować, że nie może być to okres krótszy niż rok.
Jak wynika z powołanych przepisów, okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu wynosi 2,5%, nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Jednak zbyt krótki okres używania przez poprzedniego właściciela nie daje jego następcy realnych korzyści podatkowych.
| Przykład
W grudniu 2012 r. spółka zakupiła od innej firmy dwa budynki niemieszkalne: magazyn oraz biurowiec. Obydwa obiekty były w dobrym stanie technicznym, toteż zostały przekazane do używania w miesiącu nabycia. Dokumentacja uzyskana od poprzedniego właściciela wskazuje, że magazyn oddano po raz pierwszy do eksploatacji w październiku 2011 r., natomiast biurowiec był używany od stycznia 1980 r. Indywidualna stawka amortyzacyjna dla pierwszego z budynków nie może być wyższa niż 2,56%, ponieważ upłynął tylko jeden pełny rok używania. Okres amortyzacji będzie więc wynosił 39 lat. W przypadku biurowca, minimalny okres amortyzacji to 10 lat, a stawka wynosi 10%. |
Dla spełnienia kryterium używania nie ma znaczenia sposób wcześniejszej eksploatacji środka trwałego, tzn. czy był on wykorzystywany na użytek działalności gospodarczej, czy służył wyłącznie celom prywatnym poprzedniego właściciela. Istotnym jest natomiast, aby używanie środka trwałego zostało udowodnione albo - w przypadku budynków i lokali - wykazane. Jednocześnie jednak przepisy nie precyzują, w jakiej formie, ani w jaki sposób obowiązek ten powinien zostać wykonany.
W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2008 r., nr ILPB3/423-261/07-2/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dopuścił - wobec braku odpowiedniej dokumentacji - oświadczenie świadka dotyczące określenia daty oddania budynku do używania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się z podatnikiem, że dowodem wcześniejszego użytkowania obiektu może być kopia dziennika budowy oraz oświadczenie pierwszego właściciela nieruchomości o zakończeniu budowy i przyjęciu obiektu do używania (interpretacja indywidualna z 10 lutego 2009 r., nr ITPB1/415-680/08/PSZ). Z kolei Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, uznał, że wcześniejszą eksploatację środków transportowych dokumentuje dowód rejestracyjny, karta pojazdu lub faktura zakupu (por. postanowienie z 14 grudnia 2005 r., nr OG-005/198/PDI-415/23/2005).
Jak z tego wynika, fiskus stoi na stanowisku, że skoro ustawodawca nie określił sposobu dokumentowania dotychczasowego okresu używania danego środka trwałego, to jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zgodnie z brzmieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dowody potwierdzające, że środek trwały był używany, powinny znaleźć się w posiadaniu podatnika przed dniem wpisania składnika do ewidencji. Jeżeli ujawnią się one w trakcie amortyzacji, zmiana stawek amortyzacyjnych na indywidualne nie będzie już możliwa.
Środek trwały ulepszony
Alternatywnym warunkiem umożliwiającym wykorzystanie indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej, jest wykazanie, że dany składnik majątkowy, nim zyskał status środka trwałego w działalności gospodarczej, został ulepszony.
Maszyny, urządzenia, środki transportu (czyli składniki majątku rzeczowego zaliczane do grupy 3-8 KŚT) uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji, wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.
W odniesieniu do budynków, lokali i budowli (z wyjątkiem budynków i lokali niemieszkalnych) wydatki na ulepszenie powinny stanowić co najmniej 30% wartości początkowej. Trzeba zaznaczyć, że kryterium ulepszenia nie stosuje się wobec budynków i lokali niemieszkalnych.
Przepisy art. 22j updof i art. 16j updop nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "ulepszenie". Aby je zdefiniować, należy odnieść się do art. 22g ust. 17 updof oraz art. 16g ust. 13 updop. Zgodnie z tymi przepisami, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ulepszenie powinno dotyczyć rzeczy, która spełnia już kryteria do uznania jej za środek trwały, to znaczy jest kompletna i zdatna do użytku w sensie faktycznym i prawnym. Niekiedy przystosowanie obiektu do używania wymaga tak gruntownych zmian, że nie sposób uważać tego za ulepszenie, lecz za wytworzenie nowego środka trwałego (por. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/09). W takim przypadku przyjęcie indywidualnej stawki amortyzacyjnej również nie będzie możliwe, ponieważ tej metody amortyzacji nie stosuje się do środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie.
Składniki majątku, dla których nie ustala się indywidualnych stawek amortyzacyjnych
Zastosowanie indywidualnych stawek nie jest możliwe w odniesieniu do budynków postawionych na cudzym gruncie.
Tej metody amortyzacji nie można również wykorzystać, w przypadku gdy wartość początkowa nieruchomości ustalana jest metodą uproszczoną, tj. na podstawie art. 22g ust. 10 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Budynki i lokale, o których mowa wcześniej, stosownie do art. 22n ust. 3 updof, nie są objęte ewidencją środków trwałych, co przesądza o niemożności ustalenia stawek indywidualnych.
Poza zakresem przyspieszonej amortyzacji z użyciem stawek ustalonych indywidualnie pozostają też wartości niematerialne i prawne.
Stawki indywidualne dla przedmiotów leasingu
Omawiana metoda amortyzacji może być stosowana również do środków trwałych będących przedmiotem leasingu, niezależnie od tego, czy odpisów dokonuje finansujący (leasing operacyjny), czy korzystający (leasing finansowy). W razie realizacji opcji wykupu środka trwałego z leasingu operacyjnego, korzystający może zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne, ponieważ składnik ten będzie nie tylko używany, ale i po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji obecnego właściciela a byłego leasingobiorcy.
Jeżeli natomiast środek trwały wykorzystywany był uprzednio na podstawie umowy leasingu finansowego, to po jego wykupieniu indywidualne stawki amortyzacyjne będą mogły być stosowane tylko wtedy, gdy ich ustalenie nastąpiło z chwilą wprowadzenia przedmiotu leasingu do ewidencji środków trwałych. W tym przypadku ma bowiem zastosowanie zasada kontynuacji metody amortyzacji.
Stawki indywidualne dla inwestycji w obcych środkach trwałych
Indywidualnie ustalone stawki amortyzacyjne służą także do podatkowego rozliczania przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 22j ust. 4 updof oraz art. 16j ust. 4 updop).
Inwestycje w obcych środkach trwałych to nakłady (w kwocie przekraczającej 3.500 zł w roku podatkowym) poniesione na składniki rzeczowe wykorzystywane w działalności gospodarczej, co do których podatnikowi nie przysługuje prawo własności, lecz inne prawo rzeczowe (np. użytkowanie) lub prawo obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing), skutkujące ich ulepszeniem.
Jeżeli jest to inwestycja w cudzym budynku, budowli lub lokalu, wówczas okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Okres amortyzacji dla inwestycji w pozostałych obcych środkach trwałych ustala się analogicznie, jak w przypadku własnych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT.