Rozliczenie składkowo-podatkowe pracownika przechodzącego na emeryturę

Z dniem 28 lutego 2025 r. rozwiązaliśmy umowę o pracę z pracownikiem przechodzącym na emeryturę. Wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy oraz odprawę emerytalną wypłaciliśmy mu w ostatnim dniu zatrudnienia. Czy słusznie pobraliśmy od tych wypłat zaliczkę na podatek dochodowy?

Tak, jeżeli pracownik nie złożył oświadczenia o spełnianiu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof.

Za przychody pracownika ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem wszystkie wypłaty wymienione w pytaniu Czytelnika stanowią przychód ze stosunku pracy, który z mocy ustawy o pdof podlega opodatkowaniu, chyba że pracownik złoży pracodawcy oświadczenie o spełnianiu warunków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie zasiłkowej oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca ustawy o pdof albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o sus oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje:

• emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2025 r. poz. 197),
• emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2024 r. poz. 242 ze zm.),
• emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2024 r. poz. 1121 z późn. zm.),
• emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie emerytalnej,
• świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o pdof,
• uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 334 ze zm.),
• świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia (Dz. U. poz. 658).

Warunek "nieotrzymywania emerytury" do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego powinien być spełniony na moment uzyskania przychodu ze stosunku pracy (tu wynagrodzenia za pracę, ekwiwalentu za urlop i odprawy emerytalnej). Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, przychód powstaje w momencie otrzymania środków pieniężnych lub postawienia ich do dyspozycji podatnika (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2024 r., znak 0115-KDIT2.4011.335.2024.2.ŁS).

Emeryturę wypłaca się poczynając od dnia powstania prawa do tego świadczenia, nie wcześniej jednak niż od miesiąca, w którym zgłoszono wniosek (art. 129 ust. 1 ustawy emerytalnej). Warunkiem podjęcia przez ZUS wypłaty emerytury jest rozwiązanie przez pracownika dotychczasowego stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 103a ustawy emerytalnej, prawo do emerytury ulega zawieszeniu bez względu na wysokość przychodu uzyskiwanego przez emeryta z tytułu zatrudnienia kontynuowanego bez uprzedniego rozwiązania stosunku pracy z pracodawcą, na rzecz którego wykonywał je bezpośrednio przed dniem nabycia prawa do emerytury, ustalonym w decyzji organu rentowego.

Oświadczenie, o którym mowa wyżej, jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (art. 31a ust. 9 ustawy o pdof).

Zastosowanie do przychodów pracownika z pytania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof, nie ma wpływu na rozliczenia składek ZUS. Pracodawca powinien obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne (od oskładkowanego przychodu) na ogólnych zasadach dotyczących pracownika. Nieobliczanie zaliczki na podatek dochodowy nie zwalnia też pracodawcy z obliczania i pobierania ze środków pracownika składki na ubezpieczenie zdrowotne (art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy zdrowotnej). W omawianym przypadku oskładkowaniu podlega wynagrodzenie za pracę oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Z kolei odprawa emerytalna jest zwolniona z oskładkowania na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 728 ze zm.), dalej rozporządzenia składkowego. Pisaliśmy o tym w UiPP nr 5/2025, str. 15.

Jeżeli pracownik z pytania przed 28 lutego 2025 r. ukończył 65 lat (odpowiednio kobieta - 60 lat) i złożył oświadczenie o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof, to od wypłat dokonanych w ostatnim dniu lutego br. pracodawca nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Ponieważ do rozwiązania umowy o pracę doszło z dniem 28 lutego br., pracownik przed otrzymaniem ww. wypłat nie pobrał emerytury (por. powołany wcześniej art. 103a ustawy emerytalnej). Dla potrzeb omawianego zwolnienia podatkowego uprawnienie do emerytury nabywa się z chwilą ukończenia 60 lat w przypadku kobiety i 65 lat w przypadku mężczyzny. Uprawnienia tego nie trzeba potwierdzać (np. decyzją ZUS o przyznaniu emerytury).

Pracownik w dniu 7 lutego 2025 r. ukończył 65 lat i złożył w ZUS wniosek o ustalenie prawa do emerytury. Stosunek pracy rozwiązał z dniem 28 lutego 2025 r. ZUS ustalił mu prawo do emerytury od 7 lutego 2025 r., a jej wypłatę podjął od 1 marca 2025 r.

Pracodawca wypłacił pracownikowi w dniu 28 lutego 2025 r. wynagrodzenie zasadnicze w wysokości 5.500 zł, ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w kwocie 2.385,36 zł oraz odprawę emerytalną w kwocie 5.500 zł.

Zakładamy, że pracownik przed wypłatą ww. przychodów złożył pracodawcy oświadczenie o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof.

Od dokonanych wypłat pracodawca dokonał następujących wyliczeń:

Pracodawca z własnych środków sfinansuje część składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe oraz całą składkę na ubezpieczenie wypadkowe; ze względu na wiek pracownika, nie opłaci za niego składek na FP, FS i FGŚP.

Gdyby pracownik nie złożył pracodawcy oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof, to pracodawca od wszystkich wypłat obliczyłby i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. W dniu 28 lutego br. kwota do wypłaty, przy założeniu podstawowych kosztów uzyskania przychodów i kwoty zmniejszającej zaliczkę w wysokości 300 zł wyniosłaby 10.545,89 zł, tj. (5.500 zł + 2.385,36 zł + 5.500 zł) - (1.081,08 zł + 612,39 zł + 1.146 zł).