Spółka podpisała umowę leasingu zwrotnego na okres 3 lat. Jak powinny przebiegać księgowania związane z taką umową? Czy przy leasingu zwrotnym zawsze występuje umowa leasingu finansowego? Prosimy o przedstawienie przykładu liczbowego przy założeniu straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu.
| Transakcja ma charakter leasingu zwrotnego, jeżeli występuje element sprzedaży składnika aktywów oraz następnie przyjęcie go w leasing, który może mieć postać leasingu operacyjnego lub finansowego. |
Ustawa o rachunkowości zagadnienie leasingu normuje w art. 3 ust. 4-6 wskazując, kiedy w myśl prawa bilansowego leasing uznawany jest za leasing finansowy (polegający na zaliczaniu przedmiotu leasingu do aktywów trwałych korzystającego) oraz po spełnieniu jakich warunków można skorzystać z uproszczenia i umowę leasingu dla celów bilansowych kwalifikować zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym.
Ustawa o rachunkowości nie reguluje natomiast problematyki leasingu zwrotnego. Jednostki mogą na ogólnych zasadach wynikających z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stosować w tej kwestii rozwiązania zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5).
Jak wskazano w tym KSR, na transakcję leasingu zwrotnego składają się - w świetle Kodeksu cywilnego - dwie umowy (dwa zdarzenia), tj. sprzedaż określonych składników aktywów i oddania tych składników w leasing (operacyjny lub finansowy) sprzedającemu (korzystającemu) przez nabywcę (finansującego).
Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą, obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie. Niekiedy zastosowanie tej zasady do transakcji polegającej na sprzedaży środka trwałego i przyjęcia go w leasing powoduje odstąpienie - dla celów rachunkowości - od traktowania jej jako leasingu zwrotnego. Przykładem takiej transakcji jest umowa sprzedaży nieruchomości finansującemu, przewidująca obowiązek odkupu nieruchomości przez korzystającego po zakończeniu okresu umowy leasingu. W takim przypadku korzystający nie zmienia wartości początkowej środków trwałych (tu: nieruchomości) stanowiących przedmiot transakcji obejmującej sprzedaż i przyjęcie w leasing finansowy (zwrotny).
Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego - u zbywcy przedmiotu umowy (korzystającego) - ujmuje się tak samo, jak typową umowę sprzedaży środka trwałego, księgując:
a) sprzedaż środka trwałego:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" - wartość brutto,
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" - wartość netto,
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne - VAT" oraz
b) cena księgowa netto sprzedanego środka trwałego (środka trwałego w budowie):
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 01 "Środki trwałe" (wartość netto) lub Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".
W wyniku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje zysk lub stratę na transakcji.
Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.
Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży.
Dotyczy to także przypadku, gdy:
Jeżeli natomiast poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie (Wn konto 65-1 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne") i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty (Wn konto 5 "Koszty działalności", Ma konto 65-1 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe") przez okres leasingu. O ile - na odwrót - cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową (Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", Ma konto 84 "Rozliczenie międzyokresowe przychodów") rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio zmniejszając opłaty leasingowe (Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma konto 5 "Koszty działalności").
Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu - jeżeli jest to kwota istotna - wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu. Przedmiot umowy leasingu finansowego ujmowany jest w jego dotychczasowej wartości bilansowej powiększonej lub pomniejszonej odpowiednio o zysk lub stratę na sprzedaży środka trwałego. Ustalona w ten sposób wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Wynik na sprzedaży środka trwałego ujmuje się następującym zapisem:
a) zysk:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
b) strata:
- Wn konto 65-1 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Ewentualne saldo rozliczeń z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu - pozostające po zakończeniu umowy leasingu - wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne.
| Przykład
Jednostka nabyła specjalistyczną maszynę za kwotę 1.000.000 zł i wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych. Przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego maszyna została sprzedana finansującemu w ramach umowy leasingu zwrotnego, sklasyfikowanego jako leasing finansowy, zawartej na 3 lata. Umowa przewiduje nabycie jej przedmiotu po zakończeniu okresu umowy. Okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu umowy wynosi 5 lat (stawka amortyzacyjna wynosi 20%). Wartość netto przedmiotu umowy na dzień jego zbycia finansującemu wynosiła: 1.000.000 zł, a cena sprzedaży: 940.000 zł. Powstała strata na sprzedaży, ujmowana jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, wynosi 60.000 zł (tj. 1.000.000 zł - 940.000 zł) i będzie rozliczana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych przez okres trwania umowy leasingu następująco: 60.000 zł : 3 lata = 20.000 zł/rok. Wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego przedmiotu zwrotnego leasingu finansowego wynosi: 188.000 zł, tj. 940.000 zł × 20%. W przykładzie dla uproszczenia przedstawiono rozliczenie amortyzacji i straty w ujęciu rocznym oraz pominięto faktury za opłaty leasingowe. |
Dekretacja:
| Opis operacji: | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. Faktura sprzedaży środka trwałego: | |||
| a) wartość netto sprzedaży: | 940.000 zł | 76-0 | |
| b) VAT należny: | 216.200 zł | 22-2 | |
| c) wartość do zapłaty: | 1.156.200 zł | 24 | |
| 2. Wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych wartości nieumorzonej maszyny: | 1.000.000 zł | 76-1 | 01 |
| 3. Rozliczenie wyniku na sprzedaży - tu: straty: | 60.000 zł | 65-1 | 76-0 |
| 4. OT - przyjęcie przedmiotu leasingu do używania: | 940.000 zł | 01 | 24-9/2 |
| 5. Amortyzacja (roczna): | 188.000 zł | 40-0 | 07-1 |
| 6. Rozliczenie straty (rocznej) w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych: | 20.000 zł | 76-1 | 65-1 |
Księgowania:
| ||||||||||||
|
||||||||||||
