Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podjęła w listopadzie 2020 r. uchwałę o przekształceniu w spółkę z o.o. W ramach tworzenia planu przekształcenia przygotowano sprawozdanie finansowe. 31 marca 2021 r. sąd wpisał przekształcenie do rejestru przedsiębiorców KRS. Ponownie sporządzono sprawozdanie finansowe. Jak zaprezentować w bilansie otwarcia spółki z o.o. wynik finansowy roku poprzedniego, tj. 2020 r., i wynik trzech miesięcy 2021 r.? Czy w związku z tym powinna nastąpić korekta pozycji kapitału zapasowego? Jak zaprezentować pozycje dotyczące wyniku finansowego na koniec 2021 r.?
| Na dzień przekształcenia wynik finansowy przedsiębiorstwa osoby fizycznej za 2020 r. powinien być już zakumulowany w kapitale własnym (podstawowym) tej jednostki. Z kolei wynik finansowy przedsiębiorstwa osoby fizycznej za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 marca 2021 r. powinien zostać zaprezentowany w bilansie otwarcia spółki z o.o., jako zysk (strata) z lat ubiegłych. |
Pierwszym zdarzeniem w szeroko rozumianej procedurze przekształceniowej jest przygotowanie planu przekształcenia wraz z załącznikami. Zagadnienia te normuje art. 5847 K.s.h., który wskazuje, iż jednym z załączników do planu przekształcenia jest sprawozdanie finansowe sporządzane dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy. Sporządzenie sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do planu przekształcenia nie wiąże się z obowiązkiem zamykania ksiąg rachunkowych na dzień jego sporządzenia (za wyjątkiem ewentualnego przypadku zbiegu daty sporządzenia z dniem kończącym rok obrotowy, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca). Powinien być w nim wykazany zysk netto od początku 2020 r. do dnia na jaki sporządzono to sprawozdanie. Ponieważ oświadczenie o przekształceniu (mylnie w pytaniu określone uchwałą) zostało sporządzone w listopadzie 2020 r., to zapewne sprawozdanie na potrzeby przekształcenia było sporządzone na któryś z miesięcy poprzednich, gdyż pomiędzy datą tego sprawozdania a datą notarialnego oświadczenia o przekształceniu występuje jeszcze procedura powołania biegłego i badania planu przekształcenia wraz z załącznikami. Warto dodać, iż projekt oświadczenia o przekształceniu jest również jednym z załączników do planu - ich pełna specyfikacja jest zawarta w art. 5847 § 2 K.s.h.
Drugim zdarzeniem w opisanym przypadku jest sporządzenie sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2020 r., według zasad ogólnych, poprzedzone zamknięciem ksiąg rachunkowych na ostatni dzień roku obrotowego. Wynik finansowy osiągnięty w 2020 r. powinien oczywiście być wykazany w rachunku zysków i strat za cały okres objęty sprawozdaniem, czyli od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., oraz w pasywach bilansu jako składowa kapitału własnego. Pobrane przez właściciela zyski powinny zmniejszać kapitał własny jednostki.
Trzecim istotnym zdarzeniem jest wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców. W sytuacji opisanej w pytaniu datowany był on na 31 marca 2021 r. Uwzględniając zatem treść art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, należało zamknąć księgi rachunkowe przedsiębiorcy na 30 marca 2021 r. oraz sporządzić pełne sprawozdanie finansowe na ten dzień (w formacie XML zgodnym z regułami określonymi we właściwej strukturze XSD). Z kolei na 31 marca 2021 r. należało - w ciągu 15 dni od tej daty - otworzyć księgi rachunkowe spółki z o.o. powstałej z przekształcenia. Sprawozdanie na 30 marca 2021 r. powinno zostać sporządzone, przy zachowaniu przesłanki kontynuacji działalności, za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 marca 2021 r., zasadniczo z okresem porównawczym w rachunku zysków i strat od 1 stycznia 2020 r. do 30 marca 2020 r. (por. art. 47 ust. 2 ww. ustawy).
Kapitał własny przedsiębiorcy jednoosobowego podlega - naszym zdaniem - zwiększeniu na pierwszy dzień roku obrotowego o zysk netto roku poprzedniego (lub odpowiednio zmniejszeniu o stratę roku poprzedniego). Kapitał osoby fizycznej jest bowiem wielkością niestałą, będącą wypadkową pierwszego wyposażenia jednostki w aktywa oraz późniejszych przesunięć aktywów pomiędzy sferą prywatną a działalnością, w tym z tytułu wypłat zysków lub transferów odwrotnych w związku z uzupełnieniem np. aktywów obrotowych czy środków na inwestycje. Z uwagi na powyższe, zysk netto za 2020 r. na dzień 30 marca 2021 r. powinien być już zakumulowany w kapitale własnym (podstawowym) jednostki.
Zamykając księgi przedsiębiorcy na dzień 30 marca 2021 r. wykazany zostanie kapitał własny, składający się z sumy:
Otwierając księgi spółki z o.o. na dzień 31 marca 2021 r. w obrębie kapitału własnego wykazany zostanie:
Warto podkreślić, iż zysk netto za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 marca 2021 r. traktuje się jako element kapitału własnego, jeśli w planie przekształcenia brak jest zapisu, iż należy się on przedsiębiorcy. Jeśli taki zapis jest, to należy rozważyć ujęcie go w zobowiązaniach.
|
Przykład Kapitał podstawowy przedsiębiorcy jednoosobowego na dzień 1 stycznia 2021 r. wynosi: 350.000 zł (zawiera w sobie wynik finansowy przeksięgowany z roku poprzedniego). W okresie od 1 stycznia 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia (nazwijmy go dalej dniem "P"), zysk netto (równy zyskowi brutto) wyniósł: 55.000 zł. W ww. okresie przedsiębiorca pobrał z działalności do sfery prywatnej kwotę łączną: 35.000 zł, a przekazał na działalność kwotę: 5.000 zł (czyli alokacja netto z działalności do sfery prywatnej: - 30.000 zł). Kapitał podstawowy w bilansie przedsiębiorcy na dzień "P" wynosi: 350.000 zł - 30.000 zł = 320.000 zł, a kapitał własny 320.000 zł + zysk okresu 55.000 zł = 375.000 zł i jest on równy różnicy pomiędzy aktywami a zobowiązaniami. W spółce z o.o. kapitał zakładowy określono na kwotę: 40.000 zł. Wartość aktywów wprowadzona do BO spółki z o.o. wynosi: 1.175.000 zł, a wartość zobowiązań: 750.000 zł, czyli aktywa netto wynoszą: 425.000 zł i są wyższe od aktywów netto w bilansie przedsiębiorcy na 30 marca 2021 r. z uwagi na fakt, iż na spółkę z o.o. nie przeszły zobowiązania przedsiębiorcy z tytułu VAT. Plan przekształcenia nie określa, co zrobić z wynikiem za okres od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Ustalając na dzień "P + 1" w spółce z o.o. kapitały do wprowadzenia jako bilans otwarcia na kontach zespołu 8 przyjęto, że kapitał własny (aktywa netto) stanowi kwotę: 425.000 zł, w tym:
|
Sporządzając sprawozdanie finansowe spółki z o.o. na dzień 31 grudnia 2021 r., w rachunku zysków i strat (a także w zestawieniu zmian w kapitale własnym oraz w rachunku przepływów pieniężnych, jeśli wystąpi obowiązek ich sporządzenia) będzie należało przyjąć rok obrotowy trwający od dnia powstania spółki z o.o., tj. od 31 marca 2021 r., do 31 grudnia 2021 r. (oczywiście zakładając, że rok obrotowy według umowy spółki będzie się kończyć w ostatnim dniu roku kalendarzowego). Kapitał zapasowy będzie równy temu ustalonemu na dzień przekształcenia, chyba że w międzyczasie wspólnik w drodze stosownych uchwał zdecydował o jego zmianach. Wykazuje się tam również zysk z lat ubiegłych (tj. za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 marca 2021 r.), chyba że w okresie istnienia spółki z o.o. wspólnik zadysponował tą kwotą w uchwale w sposób uzasadniający jej przesunięcie, np. do zobowiązań czy do kapitału zapasowego.
Na zakończenie warto dodać, iż Ministerstwo Finansów w piśmie z 9 lutego 2022 r., będącym odpowiedzią na pytania naszego Wydawnictwa, stwierdziło, iż:
"(...) wydaje się zasadnym, aby wynik finansowy osiągnięty do dnia przekształcenia był prezentowany w sprawozdaniu finansowym jednostki przekształconej, jako zysk (strata) z lat ubiegłych (...)".
Jednocześnie, jak podkreślił resort finansów w ww. piśmie, w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym po przekształceniu, jednostka (tu: spółka z o.o.) może ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (w formie opisu) informację o wyniku finansowym osiągniętym do dnia przekształcenia, zakładając, że jest to informacja, która w istotny sposób wpływa na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
