Moment ujęcia w kosztach wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia

Zgodnie z bilansową zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że w świetle prawa bilansowego wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia zalicza się do kosztów okresu sprawozdawczego (miesiąca), którego dotyczy to wynagrodzenie, tj. za który jest należne, bez względu na termin jego wypłaty. Także składki ZUS od wynagrodzenia z umowy zlecenia w części finansowanej przez płatnika składek (zleceniodawcę) ujmuje się w kosztach miesiąca, którego dotyczą.

Generalnie zawarcie umowy zlecenia powoduje obowiązek ubezpieczeń w ZUS. Osoby wykonujące umowę zlecenia podlegają z tego tytułu obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu. Osoba wykonująca umowę zlecenia może przystąpić na zasadzie dobrowolności do ubezpieczenia chorobowego. Za zleceniobiorcę objętego obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi może również powstać obowiązek opłacania składek na FP (w tym FS) i FGŚP.

Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło, zlecenie) zalicza się w księgach rachunkowych do kosztów wynagrodzeń i ujmuje na koncie 40-4 "Wynagrodzenia" układu rodzajowego kosztów oraz/lub odpowiednim koncie służącym do ewidencji wynagrodzeń w zespole 5. W zależności od potrzeb jednostka może utworzyć do konta wynagrodzeń ewidencję analityczną z podziałem np. na: wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, wynagrodzenia członków zarządu oraz pozostałe wynagrodzenia. Obciążające zleceniodawcę składki ZUS od umów cywilnoprawnych, jeśli wystąpią, księguje się na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" oraz/lub na odpowiednim koncie w zespole 5. Podstawą do zaksięgowania wydatku związanego z umową cywilnoprawną w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostki może być umowa cywilnoprawna oraz wystawiony do niej rachunek, a także sporządzona lista płac dotycząca umów cywilnoprawnych.

Wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, wypłacane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, stanowią dla jednostki, która je wypłaca, koszty podatkowe z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy. Według art. 13 pkt 8 updof przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło kwalifikuje się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych między innymi w art. 13 pkt 2 i 4-9 updof.

Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57a updop i art. 23 ust. 1 pkt 55a updof, co oznacza, że wspomniane składki są kosztem uzyskania przychodów z chwilą faktycznego ich opłacenia do ZUS. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy są one opłacane terminowo.

Ewidencja szczegółowa do konta 40-4 i 40-5 powinna umożliwiać prawidłowe ustalenie kosztów wynagrodzeń i składek ZUS obciążających płatnika dla celów podatku dochodowego.

Koszty niewypłaconych (lub niepostawionych do dyspozycji zleceniobiorcy) wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia i niezapłaconych składek obciążających pracodawcę, które zgodnie z zasadą memoriału będą zaliczone do kosztów bilansowych miesiąca, którego dotyczą, będą wówczas ujmowane na kontach analitycznych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (nkup). Z kolei w momencie, w którym staną się kosztem uzyskania przychodów, zostaną przeksięgowane na konta analityczne służące ewidencji kosztów uzyskania przychodów (kup). Zasady tej nie można jednak zastosować na przełomie roku. Wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia i składki ZUS od tych wynagrodzeń, które nie są kosztem uzyskania przychodów w okresie (roku), którego dotyczą, powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych tego roku w ewidencji analitycznej jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (nkup). Natomiast w następnym roku, gdy staną się kosztem uzyskania przychodów, jednostka powinna uwzględniać te składniki wyłącznie w rachunku podatkowym "statystycznie", doliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogą one być wprowadzane do ksiąg, gdyż nie są kosztem bilansowym tego roku.

W sytuacji gdy przed ujęciem wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia w księgach rachunkowych jednostka posiada informację o ich wypłacie (lub postawieniu do dyspozycji zleceniobiorcy) w miesiącu którego dotyczą, to ujmuje je bezpośrednio na koncie przeznaczonym do ewidencji wynagrodzeń stanowiących koszty uzyskania przychodu.

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. zawarła umowę zlecenia z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niebędącą jej pracownikiem. Według oświadczenia zleceniobiorcy, wykonywana praca z tytułu umowy zlecenia jest aktualnie jedynym jego zajęciem zarobkowym. Kwotę wynagrodzenia z tytułu zlecenia ustalono w wysokości: 2.000 zł brutto. Spółka była zobowiązana naliczyć i potrącić z tytułu umowy zlecenia składki na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną. Zleceniobiorca nie wniósł o dobrowolne ubezpieczenie chorobowe. Na podstawie listy płac umów cywilnoprawnych 30 października 2020 r. zleceniobiorcy wypłacono wynagrodzenie za zlecenie wykonane w październiku 2020 r., a składki ZUS od tego wynagrodzenia opłacono w listopadzie 2020 r. Rozliczenie składkowo-podatkowe przedstawiało się następująco:

Składki ZUS obciążające jednostkę wyniosły razem: 409,60 zł. Spółka prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: