Samochód osobowy w firmie - zakup dodatkowego wyposażenia

W świetle przepisów podatkowych środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł (por. art. 16g ust. 13 updop oraz art. 22g ust. 17 updof). Tym samym wydatki na ulepszenie środków trwałych, których jednostkowa cena nabycia nie przekracza 10.000 zł, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższych przepisów powstaje wątpliwość, czy odpowiednie zastosowanie do tego rodzaju wydatków mogą znaleźć przepisy art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 46a updof, z których wynika ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów używania samochodów osobowych w wysokości 75% tych kosztów. Na podstawie wymienionych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Ograniczenie limitem 25% dotyczy kosztów używania samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych, jak i używanych przez podatnika na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy. Przypominamy, iż za pojazd używany do celów mieszanych uważa się generalnie pojazd, którego wykorzystanie nie jest potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Wątpliwości w tym zakresie rozwiał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 9 kwietnia 2020 r. pt. "Wykorzystanie samochodu osobowego w prowadzonej działalności - zmiany w podatkach dochodowych od 2019 roku". W świetle powołanych wyjaśnień: "(...) Wydatki na ulepszenie środków trwałych (np. zakup dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego) nie podlegają limitowaniu wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Wydatki takie mogą zwiększać wartość początkową środka trwałego, którego dotyczy ulepszenie. Od 1 stycznia 2018 r. graniczna kwota wydatków na ulepszenie środka trwałego zwiększającego jego wartość początkową została podwyższona z 3.500 zł do 10.000 zł. Kwota wydatków na ulepszenie będącego środkiem trwałym samochodu osobowego, np. na montaż czujników cofania lub instalacji gazowej, o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł, może być w całości, bezpośrednio uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów (...)".

Jeśli nakłady na dodatkowe wyposażenie samochodu osobowego przekroczą kwotę 10.000 zł, to wartość początkową tego samochodu (środka trwałego) należy powiększyć o sumę wydatków na jego ulepszenie. Przy czym, gdy wartość początkowa środka trwałego po jego ulepszeniu przekroczy kwotę 150.000 zł, to koszty amortyzacji tego samochodu podlegają limitowaniu. Warto dodać, iż limit 150.000 zł dotyczy samochodów osobowych niebędących pojazdami elektrycznymi. W przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi limit ten wynosi 225.000 zł. Do samochodów osobowych stanowiących środki trwałe jednostki, których wartość początkowa przekracza kwotę 150.000 zł, należy bowiem stosować ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 updof, czyli wyłączać z kosztów podatkowych część odpisu amortyzacyjnego ustalonego od wartości samochodu przewyższającej 150.000 zł. Bez znaczenia dla tego ograniczenia jest to, czy wartość początkowa samochodu (środka trwałego) w wysokości przekraczającej 150.000 zł została ustalona w momencie jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, czy w wyniku jego ulepszenia dokonanego w późniejszym terminie.

Przypomnijmy, iż stosownie do wymienionych wyżej przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m updop oraz art. 22a-22o updof, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

a) 225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym,

b) 150.000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Generalnie od wydatków na samochody osobowe można odliczać VAT w wysokości 50% kwoty VAT wykazanej w fakturze, dokumencie celnym itp. (por. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Ograniczenie to dotyczy głównie pojazdów, które są wykorzystywane do celów mieszanych, czyli nie tylko do działalności gospodarczej, ale także do celów prywatnych podatnika, jego pracowników lub innych osób. Katalog wydatków, w odniesieniu do których ma zastosowanie ograniczone prawo do odliczenia VAT, został zawarty w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT. Zalicza się tu wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wynika zatem, że od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi użytkowanymi do celów mieszanych przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Stąd również wydatki z tytułu nabycia części oraz akcesoriów do samochodów osobowych mieszczą się w ramach wydatków wymienionych w treści art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Zwracamy uwagę, iż pełne prawo do odliczenia VAT (w wysokości 100% kwoty VAT) z tytułu wydatków dotyczących samochodu osobowego ma podatnik, którego samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym samochód osobowy uznaje się za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza użycie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (por. art. 86a ust. 3 pkt 1a i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Według definicji zawartej w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przez ulepszenie środka trwałego rozumie się poniesione koszty dotyczące przebudowy, rozbudowy, modernizacji i rekonstrukcji powodujące, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa jego wartość użytkową posiadaną przy przyjęciu do użytkowania, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Szczegółowe informacje na temat ulepszenia środków trwałych zawiera KSR nr 11 "Środki trwałe" w pkt 7.1-7.18.

Czynności stanowiące ulepszenie środka trwałego jednostka ujmuje jako zwiększenie wartości początkowej tego środka. Nakłady ponoszone na ulepszenie środka trwałego ujmuje się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Po zakończeniu ulepszenia nakłady zgromadzone na koncie 08 podlegają przeksięgowaniu na konto 01 "Środki trwałe", zwiększając wartość początkową środka trwałego.

W wyniku takiego przeksięgowania powstaje nowa wartość początkowa środka trwałego powiększona o koszty jego ulepszenia. Stanowi ona podstawę dla dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego objętego ulepszeniem dokonuje się na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Co istotne, suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć nowej powiększonej o ulepszenie wartości początkowej środka trwałego.

Zwracamy uwagę, że - w świetle zasady istotności - nakłady poniesione na ulepszenie jednostka może rozliczać w bieżące koszty działalności, jeśli uzna ich wartość za nieistotną. Jak wynika z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostki mogą stosować uproszczenia, pod warunkiem, że nie wpływa to negatywnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Ustalając uproszczenia dla celów rachunkowości, trzeba pamiętać, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ww. ustawy).

Jednostka w polityce rachunkowości może więc przyjąć uproszczenie polegające na tym, że zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych wartości początkowej środków trwałych nie zwiększają nakłady na ulepszenie, których łączna kwota poniesiona w danym roku obrotowym nie przekracza wartości określonej w przepisach podatkowych, tj. obecnie 10.000 zł, jeśli jest to dla jednostki kwota nieistotna. W takiej sytuacji nakłady poniesione na ulepszenie zostaną zaliczone bezpośrednio do kosztów podstawowej działalności operacyjnej.

Ewidencję księgową zakupu dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego będącego środkiem trwałym jednostki, w przypadku gdy wartość tego wyposażenia nie przekracza kwoty 10.000 zł określonej w polityce rachunkowości jednostki jako kwoty nieistotnej, przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

Montaż instalacji gazowej o wartości mniejszej niż 10.000 zł
w samochodzie osobowym

I. Założenia:

1. W ewidencji środków trwałych spółki z o.o. figuruje samochód osobowy wykorzystywany do celów mieszanych o wartości początkowej: 76.000 zł. Spółka odlicza 50% kwoty VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu wydatków związanych z używaniem tego pojazdu.
    
2. W samochodzie spółka zamontowała instalację gazową, której koszt według otrzymanej faktury wyniósł netto: 4.200 zł (plus VAT: 966 zł).
    
3. Według zasad (polityki) rachunkowości, w ramach przyjętych uproszczeń, nakłady o charakterze ulepszenia do wysokości 10.000 zł w danym roku obrotowym spółka odnosi w ciężar konta 40-1 "Zużycie materiałów i energii" oraz równolegle na konto 55 "Koszty zarządu".
    
4. Dla celów podatku dochodowego wartość netto instalacji gazowej oraz 50% VAT niepodlegającego odliczeniu spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeśli poniesione nakłady na ulepszenie środka trwałego przekraczają próg istotnej wartości przyjęty przez jednostkę w polityce rachunkowości, to wartość nakładów na ulepszenie powiększa wartość początkową środka trwałego. Przypominamy, że w świetle przepisów podatku dochodowego, gdy środkiem trwałym jest samochód osobowy o wartości początkowej przekraczającej kwotę 150.000 zł (225.000 zł dla samochodu elektrycznego), bądź w wyniku jego ulepszenia wartość początkowa przekroczy wspomniane kwoty, to podatkowe koszty amortyzacji podlegają limitowaniu. Z punktu widzenia rachunkowości koszty amortyzacji samochodu osobowego obciążają wynik finansowy jednostki w pełnej ich wysokości. Ze względu jednak na występowanie podatkowych limitów jednostka może w księgach rachunkowych w tym celu wyodrębnić konta analityczne w podziale na koszty amortyzacji w części zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów (KUP) oraz w części niezaliczanej do kosztów uzyskania przychodów (NKUP), co przedstawiono na poniższym przykładzie liczbowym. W ramach konta 40-0 "Amortyzacja" można w tym celu wyodrębnić następujące konta analityczne:

Przykład

Ulepszenie samochodu osobowego zwiększające jego wartość powyżej 150.000 zł

I. Założenia:

1. W ewidencji środków trwałych spółki z o.o. figuruje samochód osobowy wykorzystywany do celów mieszanych o wartości początkowej: 143.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 28.600 zł. Spółka odlicza 50% kwoty VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu wydatków związanych z używaniem tego pojazdu. Nie jest to samochód elektryczny.
    
2. W czerwcu 2020 r. spółka zakupiła dodatkowe wyposażenie do tego samochodu, o wartości netto: 12.000 zł (plus VAT: 2.760 zł).
    
3. Wydatki na zakup wyposażenia zwiększyły wartość początkową samochodu o kwotę: 12.000 zł + (2.760 zł x 50%) = 13.380 zł. Nowa wartość początkowa samochodu wyniosła: 143.000 zł + 13.380 zł = 156.380 zł. Przekracza ona kwotę: 150.000 zł, co powoduje, że dla celów podatku dochodowego do odpisów amortyzacyjnych należy zastosować ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 4 updop.
    
4. Spółka stosuje konta zespołu 4, a w ramach konta 40-0 "Amortyzacja" wyodrębnia konta analityczne: 40-0/1 "Amortyzacja - KUP" oraz 40-0/2 "Amortyzacja - NKUP".

II. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych po dokonaniu ulepszenia:

1. Wartość początkowa samochodu wynosi: 143.000 zł, dotychczasowe umorzenie: 28.600 zł. Samochód jest amortyzowany według stawki: 20%. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (143.000 zł x 20%) : 12 m-cy = 2.383,33 zł.
    
2. W wyniku ulepszenia samochodu miesięczny odpis amortyzacyjny od lipca 2020 r. wynosi: (143.000 zł + 13.380 zł) x 20% : 12 m-cy = 2.606,33 zł.
    
3. Część odpisu amortyzacyjnego stanowiąca koszt podatkowy wynosi (w zaokrągleniu):
   (150.000 zł : 156.380 zł) x 2.606,33 zł = 2.500,00 zł.
    
4. Część odpisu amortyzacyjnego niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu:
   2.606,33 zł - 2.500,00 zł = 106,33 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: