Skutki toczącego się postępowania sądowego w księgach rachunkowych SP ZOZ

W 2013 r. Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ) przeprowadził w naszym SP ZOZ kontrolę i uznał, że dokonaliśmy błędnej wyceny usług medycznych w latach 2010–2012. W związku z tym NFZ zobowiązał nas do zwrotu środków finansowych nienależnie pobranych. Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli odmówiliśmy zapłaty i skierowaliśmy sprawę do sądu. Na dzień dzisiejszy nie znamy jeszcze ostatecznego orzeczenia sądu, rozważamy jednak utworzenie rezerwy na tę okoliczność. Jak zaksięgować powyższe zdarzenie?

Zasady ogólne tworzenia rezerw na zobowiązania

Rezerwy zostały zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości jako zobowiązania (czyli wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki – art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy), których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą ostrożności (art. 7 ust. 1), jednostka prowadząca księgi rachunkowe (a zatem i samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej) zobowiązana jest do dokonywania realnej wyceny wszelkich składników sprawozdań finansowych tak, aby ich wartość bilansowa była jak najbliższa wartości rzeczywistej. W szczególności w wyniku finansowym należy, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń – także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Przy tworzeniu rezerw należy również uwzględnić jedną z zasad rachunkowości – zasadę istotności. Utworzenie rezerwy jest bowiem wskazane, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym danego okresu spowoduje istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Na temat rachunkowości SP ZOZ piszemy w serwisie www.serwisbudzetowy.pl w zakładce "Służba zdrowia"

Rezerwy tworzy się w szczególności na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego (art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Rezerwy te – zgodnie z art. 35d ust. 2 tej ustawy – zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Warunkiem ujęcia rezerw jest wystąpienie zdarzenia obligującego, tzn. zdarzenia powodującego – wynikający z przepisów prawa – obowiązek wykonania świadczenia, sprawiającego, że jednostka nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku, np. egzekucja na drodze prawnej. Przy czym zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów lub strat, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z tego obowiązku.

Z kolei niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. Ponadto, jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6) w pkt 2.2., rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Oznacza to, że utworzenie rezerw odzwierciedla skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne.

Ujawnienie zobowiązań warunkowych

Zobowiązania warunkowe, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości, stanowią obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Zgodnie z pkt 2.5. KSR nr 6, zobowiązania warunkowe odzwierciedlają jedynie skutki wypełnienia możliwych obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce ciąży obecny obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne.

Rezerwa na skutki postępowania sądowego

Decyzję w sprawie utworzenia rezerwy lub ewentualnego ujawnienia informacji o istnieniu zobowiązania warunkowego powinien podjąć kierownik jednostki wyłącznie na podstawie oceny stopnia prawdopodobieństwa wykonania ciążącego na jednostce obowiązku powstałego na skutek przeszłych zdarzeń. Powinien on również uwzględnić fakt, że rezerwy związane ze skutkami toczącego się postępowania sądowego tworzy się wówczas, gdy prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo wyroku korzystnego. Podstawą oceny tego prawdopodobieństwa może być przebieg postępowania sądowego lub opinie prawników. Jeżeli wskazują one, że wysoce prawdopodobna jest przegrana w sądzie, w związku z czym wypływ środków pieniężnych jest również prawdopodobny, to na SP ZOZ ciążył obowiązek utworzenia w 2013 r. rezerwy w wysokości kwoty środków, których zwrotu domaga się NFZ, zapisem:

Jeżeli jednak szpital nie utworzył – mimo ciążącego na nim obowiązku – rezerwy na toczące się postępowanie sądowe, a jest to kwota istotna, to zasadnym wydaje się być – naszym zdaniem – zastosowanie rozwiązania ewidencyjnego określonego w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Wymieniony w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości warunek odwołuje się do błędu i jego istotności. Ocena istotności popełnionego błędu spoczywa na kierowniku jednostki i powinna uwzględniać sytuację majątkową i finansową jednostki. Jeżeli zatem kwota tej rezerwy jest istotna dla obrazu sytuacji jednostki, to w 2014 r. zapisy księgowe związane z utworzeniem rezerwy na skutki toczącego się postępowania sądowego będą następujące:

Uwaga: Jeżeli prawdopodobieństwo wypływu środków – w związku z toczącym się postępowaniem sądowym – jest znikome, to nie ma obowiązku tworzenia rezerwy. Należy wówczas ujawnić zobowiązanie warunkowe w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego SP ZOZ.