Przychody i koszty z zysków kapitałowych w ewidencji księgowej

Przychody osiągane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2018 r. dzielą się na:

• przychody z zysków kapitałowych oraz
   
• przychody z innych źródeł przychodów.

Katalog przychodów kwalifikowanych do zysków kapitałowych zawarty jest w art. 7b updop. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

• przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym dywidendy i przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
   
• przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 updop, wkładu niepieniężnego,
   
• przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia w celu umorzenia,
   
• przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych,
   
• przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
   
• przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
   
• przychody ze zbycia praw majątkowych, papierów wartościowych.

Uwaga: Katalog przychodów kapitałowych określony w art. 7b updop ma charakter zamknięty. W konsekwencji wszystkie przychody wprost w nim niewymienione są przychodami z innych źródeł.

Dokonanie podziału przychodów skutkuje koniecznością wyodrębnienia kosztów i przyporządkowania ich do przychodów z danego źródła. Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Podatnik jest więc zobowiązany przyporządkować koszty do odpowiedniego źródła przychodów, zarówno te bezpośrednio związane z danym źródłem przychodów, jak i te, które są ze źródłem przychodów związane pośrednio.

W przypadku kosztów pośrednich może pojawić się problem, że podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego tylko do jednego źródła przychodów. Kwestię tę reguluje art. 15 ust. 2b updop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Regulacje, do których odsyła ten przepis, określają sposób obliczenia tzw. klucza przychodowego, który w określonych sytuacjach stosuje się do podziału kosztów podatkowych. W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop (wskazujący jakich kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu do opodatkowania) stosuje się odpowiednio. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2 updop, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop stosuje się odpowiednio.

Uwaga: Koszty pośrednie, dotyczące zarówno przychodów z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł, przypisywane są do tych źródeł w takiej proporcji, w jakiej osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Dotyczy to oczywiście tylko tych kosztów, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów.

W księgach rachunkowych, w celu sprostania wymaganiom przepisów podatkowych, wskazane jest wyodrębnienie kont analitycznych w ramach kont przychodów i kosztów. Na kontach tych będą ujmowane odrębnie przychody z zysków kapitałowych i innych źródeł oraz koszty poniesione w celu ich uzyskania. Pomocnym w tworzeniu kont księgowych może być roczne zeznanie podatkowe CIT-8, które zawiera informacje o składowych dochodu z zysków kapitałowych.

Fragment zeznania CIT-8

Należy ponadto zauważyć, iż przychody z zysków kapitałowych, wymienione w art. 7b ust. 1 updop, stanowią - w świetle przepisów ustawy o rachunkowości - najczęściej przychody finansowe, które ewidencjonuje się na koncie 75-0 "Przychody finansowe". Rzadziej są to pozostałe przychody operacyjne ujmowane na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". W odniesieniu natomiast do ewidencji kosztów wskazane jest wyodrębnienie na kontach kosztów finansowych (konto 75-1) i pozostałych kosztów operacyjnych (konto 76-1) kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych. Również na kontach służących do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej celowe może okazać się wyodrębnienie kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych.

Jeżeli koszty związane z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych będą odnoszone w ciężar kosztów rodzajowych (np. usługi prawne czy notarialne), to wskazane jest wyodrębnienie w ramach kont rodzajowych odpowiednich kont analitycznych. Sposób wyodrębnienia operacji gospodarczych związanych z przychodami z zysków kapitałowych uzależniony jest od tego, czy jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4, na kontach zespołu 5, czy też w obu zespołach.

W przypadku prowadzenia ewidencji tylko na kontach zespołu 4 (koszty w układzie rodzajowym) celowe jest włączenie w jego ramach układu, który umożliwiałby ewidencję kosztów nie tylko w odniesieniu do poszczególnych ich rodzajów, ale również do poszczególnych źródeł przychodów. Jednym z możliwych sposobów wyodrębnienia kosztów jest założenie do każdego konta syntetycznego odpowiedniej analityki.

W przypadku prowadzenia ewidencji tylko na kontach zespołu 5 lub 4 i 5, można wyodrębnić koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych w ramach konta 55 "Koszty zarządu".

W ramach kont kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych wskazane jest wyodrębnienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z zysków kapitałowych. Ponadto, uwzględniając przepisy art. 15c updop, w ramach konta 75-1 "Koszty finansowe" wskazane jest wyodrębnienie kosztów finansowania dłużnego dotyczącego innych źródeł przychodów oraz przychodów z zysków kapitałowych.

Przypominamy, iż koszty finansowania dłużnego to - w świetle art. 15c ust. 12 updop - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Generalnie przychody z zysków kapitałowych stanowią dla celów bilansowych przychody finansowe, które ewidencjonuje się na koncie 75-0 "Przychody finansowe". Rzadziej są to pozostałe przychody operacyjne ujmowane na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Do utworzonych kont analitycznych można założyć kolejną analitykę (podanalitykę) dla potrzeb sprawozdawczości, jak i wewnętrznych potrzeb jednostki.

Przykład

Odsetki i prowizje od kredytu na zakup udziałów

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. prowadząca działalność gospodarczą nabyła za kwotę: 100.000 zł udziały w innej spółce kapitałowej, które w przyszłości sprzeda, licząc na osiągnięcie zysku z tej transakcji. Zakup tych udziałów sfinansowała kredytem bankowym.
    
2. W dniu uruchomienia kredytu bank pobrał prowizję w kwocie: 1.500 zł. Kredyt wpłynął na rachunek bieżący spółki po pomniejszeniu o pobraną prowizję.
    
3. Pierwszą ratę kredytu spółka zapłaciła 15 lipca 2019 r. Zgodnie z harmonogramem spłat rata wyniosła: 3.250 zł (w tym odsetki: 750 zł).
    
4. Koszty prowizji i odsetek spółka przypisała do przychodów z zysków kapitałowych. Wiążą się one z nabyciem udziałów, które w przyszłości przyniosą przychód z tytułu ich sprzedaży.

II. Dekretacja:

III. Księgowanie:

Przykład

Sprzedaż udziałów posiadanych w innej jednostce

I. Założenia:

1. Jednostka sprzedała udziały, które posiadała w innej spółce z o.o., o wartości w cenie ich nabycia: 10.000 zł. Cena sprzedaży udziałów wyniosła: 11.500 zł.
    
2. Udziały w spółce z o.o. figurowały w jednostce jako długoterminowe aktywa finansowe.
    
3. Przychód ze sprzedaży udziałów spółka przypisała do przychodów z zysków kapitałowych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: