Rozliczanie kosztów pracodawcy gdy samochody służbowe udostępnia pracownikom do prywatnego użytku

Spółka z o.o. udostępnia pracownikom służbowe samochody osobowe, które mogą oni wykorzystywać również prywatnie. Prywatny użytek jest odpłatny. W większości pojazdy są składnikami majątku spółki wprowadzonymi do ewidencji środków trwałych, a jeden jest przedmiotem leasingu operacyjnego. Czy spółka może w całości (czy 50% - ze względu na zmiany w podatku VAT) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, raty leasingowe oraz inne wydatki związane z użytkowaniem (naprawy, przeglądy, ubezpieczenie) tych samochodów?

Koszty z tytułu amortyzacji, opłat leasingowych i ubezpieczenia spółka, co do zasady, może ująć w kosztach podatkowych (szczegóły w dalszej części odpowiedzi).

Od 1 kwietnia br. zmieniły się zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi można generalnie odliczyć 50% kwoty podatku wynikającej z faktury (lub m.in. dokumentu celnego). Ograniczenie to dotyczy zarówno nabycia pojazdów, jak i zakupu innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (za wyjątkiem paliwa, od którego do 30 czerwca 2015 r. nie odlicza się VAT). Chcąc natomiast skorzystać z pełnego odliczenia, podatnik co do zasady jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu. Podatnik, który nie będzie prowadził takiej ewidencji, będzie mógł odliczyć tylko 50% podatku naliczonego, również wówczas, gdy pojazd będzie wykorzystywał wyłącznie do działalności gospodarczej.

W związku z tymi zmianami pojawiły się liczne wątpliwości dotyczące możliwości potrącania w rachunku podatkowym kosztów z tytułu wykorzystywania samochodów osobowych w firmie. Przykładem jest przedstawiony w pytaniu problem spółki z o.o. Nowe uregulowania ustawy o VAT nie mają jednak wpływu na zasady zaliczania wydatków na takie samochody do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdził to resort finansów w odpowiedzi na zapytanie naszego Wydawnictwa o wpływ zmian w podatku VAT na rozliczanie PIT i CIT, a w szczególności:

• czy wymienione nowe zasady mają wpływ na sposób rozliczenia wydatków na samochody osobowe stanowiące środki trwałe w firmie?
   
• czy samochody takie mogą być amortyzowane, a VAT niepodlegający odliczeniu stanowi koszt uzyskania przychodów?

W piśmie z 25 marca 2014 r. Ministerstwo Finansów stwierdziło: "(…) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy PIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy CIT), obowiązuje generalna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Przepisy te, ustanawiają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, w myśl której, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, wymienionych w art. 23 ustawy PIT (art. 16 ustawy CIT). Warunku tego nie spełniają wydatki związane z używaniem samochodu osobowego na cele prywatne. Jeżeli samochód jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ustawy PIT, art. 16a ustawy CIT (tj. m.in. stanowi własność, współwłasność podatnika i jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej), podatnik ma prawo, po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych, dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Dla ustalenia wartości początkowej nabytego środka trwałego, w tym samochodu osobowego, cenę nabycia pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ustawy PIT, art. 16g ust. 3 ustawy CIT). W konsekwencji podatek VAT, który nie został odliczony podwyższa wartość początkową środka trwałego. W tym przypadku do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów ww. ustaw (np. art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT; art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT)".

Analiza możliwości potrącenia kosztów podatkowych powinna więc być dokonywana na dotychczasowych zasadach.

W przypadku odpisów amortyzacyjnych trzeba jednak pamiętać o ograniczeniach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 4 i 48 updop. Na podstawie pierwszego z powołanych przepisów, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m updop, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro. Kwotę tę przelicza się na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Tym samym w przypadku samochodu osobowego o wartości przekraczającej równowartość 20.000 euro, odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości przekraczającej ten limit, nie ujmuje się do kosztów podatkowych. Z kolei drugi z powołanych przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, w tym również samochodów osobowych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Nie wszystkie też składki z tytułu ubezpieczenia pojazdu podlegają w całości zaliczeniu do kosztów podatkowych. Z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według ogłaszanego przez NBP kursu średniego euro z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia.

Odpłatność za korzystanie przez pracowników z firmowych samochodów do celów prywatnych nie daje spółce prawa do potrącenia w kosztach wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów w celach prywatnych (np. zakup paliwa). Nie stanowią bowiem wydatków związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą ani osiąganymi przez nią przychodami. Są wydatkami na cele osobiste tych pracowników i w związku z tym nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Mogłyby jednak stanowić koszt uzyskania przychodów spółki, gdyby w opłatach ponoszonych przez pracowników za używanie firmowych aut wkalkulowane były również koszty paliwa opłacane przez spółkę.