Spółka cywilna jako czynny podatnik VAT

W odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej stosuje się w zasadzie takie same przepisy w zakresie rozliczania VAT, jak w działalności prowadzonej przez innych podatników. Spółka cywilna może korzystać z podmiotowego zwolnienia z VAT bądź być czynnym podatnikiem VAT. Może ona mieć prawo do odliczania VAT - w całości bądź proporcjonalnie. Ponadto musi rozliczać VAT według ustawowych reguł i ma prawo do odliczania VAT w ustawowo określonych terminach. Pewne różnice w odniesieniu do spółek cywilnych dotyczą m.in. obowiązków związanych z jej likwidacją.

Definicja podatnika

Podatnikami VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przejawem działalności gospodarczej jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka cywilna jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej. Podstawę jej działania stanowi art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), z którego wynika, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.622.2021.2.MS, wyjaśnił, że spółka cywilna powstaje w wyniku zawarcia umowy między wspólnikami. Wspólnikiem może być osoba fizyczna, jak też osoba prawna czy ułomna osoba prawna. Umowa powinna wskazywać, kto jest wspólnikiem, jaki jest cel gospodarczy oraz jakie wkłady wspólnicy wnoszą do spółki i jaka jest ich wartość. Należy także w umowie określić nazwę spółki. Umowa spółki cywilnej powinna być sporządzona na piśmie. Spółka cywilna jest zakładana do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

W powołanej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził ponadto, że na gruncie przepisów ustawy o VAT spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, jest w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem tego podatku. Natomiast wspólnicy spółki cywilnej są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o VAT to spółka cywilna (a nie jej wspólnicy) jest odrębnym podatnikiem VAT.

Zwolnienie podmiotowe z VAT

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł. Kwestie te reguluje art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Spółka cywilna rozpoczynająca działalność gospodarczą ma prawo do korzystania z podmiotowego zwolnienia z VAT na takich samych zasadach jak każdy inny podatnik.

Warto zwrócić uwagę, że dla możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT przez spółkę cywilną bez znaczenia pozostaje fakt, iż poszczególni jej wspólnicy prowadzą odrębnie inne działalności gospodarcze i są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Ponadto wartości sprzedaży dokonywanej przez wspólników w ramach indywidualnych działalności gospodarczych nie należy sumować ze sprzedażą dokonywaną przez spółkę cywilną, bowiem wspólnicy oraz spółka cywilna są odrębnymi podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Limit zwolnienia z VAT ustala się więc odrębnie dla jednoosobowej działalności gospodarczej i odrębnie dla spółki cywilnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 9 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.201.2023.2.AMA.

Analizując możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT przez spółkę cywilną, trzeba pamiętać, że omawianego zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw i świadczących usługi wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Inaczej mówiąc, podatnicy wykonujący czynności wymienione w powołanym przepisie, w tym np. usługi prawnicze, od razu muszą być podatnikami VAT, niezależnie od tego, że uzyskiwana przez nich sprzedaż będzie niewielka.

Deklaracje dla celów VAT

Wszyscy czynni podatnicy zobowiązani są do składania w formie elektronicznej pliku JPK_VAT z deklaracją obejmującego zarówno deklarację VAT, jak i ewidencję (zakupu i sprzedaży VAT). Obowiązek ten ma również spółka cywilna będąca czynnym podatnikiem VAT.

Zdecydowana większość podatników VAT rozlicza się za okresy miesięczne, składając JPK_V7M obejmujący część deklaracyjną i ewidencyjną. Deklaracje miesięczne składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Natomiast podatnicy VAT rozliczający VAT kwartalnie składają JPK_V7K w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Spółka cywilna, rozliczając VAT kwartalnie, powinna pamiętać o tym, że w JPK_VAT za pierwszy i drugi miesiąc kwartału należy wypełnić i wysłać tylko część ewidencyjną, natomiast za trzeci miesiąc kwartału trzeba wypełnić i wysłać część ewidencyjną za ten miesiąc oraz część deklaracyjną za trzy miesiące danego kwartału.

Zbycie spółki na rzecz wspólnika

W praktyce niekiedy dochodzi do zbycia poszczególnych składników majątku spółki cywilnej na rzecz jej wspólnika bądź do zbycia przedsiębiorstwa spółki cywilnej albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej na rzecz jej wspólnika.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność zbycia przedsiębiorstwa spółki cywilnej (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej na rzecz jednego ze wspólników spółki, który będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną dotąd przez spółkę, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Reasumując, jeżeli spółka cywilna przekaże swojemu wspólnikowi jedynie majątek w postaci towarów handlowych czy środków trwałych, wówczas mamy do czynienia ze zbyciem poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę (podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych), a nie ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonym spod opodatkowania VAT. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie całe przedsiębiorstwo spółki lub jego zorganizowana część, to zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i taka czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Likwidacja spółki cywilnej

Likwidacja działalności spółki cywilnej powoduje, że podmiot ten przestaje być podatnikiem VAT. Podatnicy VAT działający w formie spółki osobowej, w przypadku jej likwidacji muszą przede wszystkim pamiętać o obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a przy nabyciu których spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spis ten sporządza się na dzień rozwiązania spółki. Podatnicy mają obowiązek złożenia informacji o dokonanym spisie z natury, a także o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki. Obowiązek podatkowy w stosunku do towarów objętych spisem z natury powstaje w dniu rozwiązania spółki.

Należy zwrócić uwagę, że byłym wspólnikom spółki cywilnej, na podstawie art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółka była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Warunkiem otrzymania zwrotu jest złożenie deklaracji podatkowej wraz z:

a) umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki,

b) wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków w SKOK, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

W przypadku likwidacji działalności przez spółkę cywilną zwrot jest dokonywany w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki. Jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Wątpliwości podatników, którzy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej jako podatnicy VAT, a następnie ją zlikwidowali, budzi możliwość złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT za okresy, w których spółka prowadziła działalność gospodarczą.

Jak stanowi art. 81 § 1a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. Zgodnie z tym przepisem osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki (przykład).

Zatem każdemu z byłych wspólników spółki cywilnej, która była podatnikiem VAT, przysługuje po jej likwidacji prawo do skorygowania deklaracji złożonej wcześniej przez spółkę. Aby zwrot taki otrzymać, należy:

• skorygować deklarację za dany okres rozliczeniowy,
• złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty,
• dołączyć do wniosku umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361)