W praktyce zdarza się, że podatnicy VAT prowadzący indywidualnie działalność gospodarczą, z różnych powodów (np. ze względu na wiek, stan zdrowia), decydują się przekazać swoje przedsiębiorstwo w darowiźnie członkowi rodziny (np. dziecku, rodzeństwu) bądź na rzecz fundacji rodzinnej. Skutki w VAT takiej decyzji budzą pewne wątpliwości.
Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Ustawodawca w powołanym przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Organy podatkowe, w tym Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.392.2024.4.JSU, wyjaśniają, że ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
W przepisie tym wskazano, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5) koncesje, licencje i zezwolenia,
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8) tajemnice przedsiębiorstwa,
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ponadto, jak reguluje art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.11.2025.1.JSU, zwrócił uwagę, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami zostały zachowane tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.578.2023.2.ID, Dyrektor KIS wyjaśnił, że sformułowanie zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego "obejmuje ono w szczególności" pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.
Według organu podatkowego kluczowe dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie - ustawy o VAT) jest to, że stanowi on "zespół" składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej".
Zdaniem organu o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością właściwego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, jak i to, czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa.
Dyrektor KIS w przywołanej interpretacji stwierdził, że skoro darowizna na rzecz siostry będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, a siostra przy pomocy składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez podatnika (darczyńcę), to transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (przykład).
|
Przykład Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - hurtownię materiałów budowlanych i jest czynnym podatnikiem VAT. W marcu br. postanowił przekazać całe przedsiębiorstwo w formie darowizny na rzecz swojego syna. W skład przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomość, wózki widłowe oraz zapasy towarów, czyli przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Po przekazaniu przedsiębiorstwa w darowiźnie podatnik zamierza zlikwidować swoją działalność. Od tego momentu działalność prowadzona będzie przez syna (czynnego podatnika VAT) w tej samej formie, w której prowadził ją ojciec. Skoro przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo, to czynność ta - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - będzie wyłączona ze stosowania przepisów ustawy o VAT. |
Działalność fundacji rodzinnej reguluje ustawa o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.). Fundacja rodzinna tworzona jest w celu gromadzenia majątku rodzinnego przedsiębiorstwa, zarządzania nim oraz zabezpieczenia potrzeb finansowych beneficjentów tej fundacji.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.77.2024.1.KFK, wyjaśnił, że czynność wniesienia darowizny w postaci przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, do fundacji rodzinnej nie podlega opodatkowaniu VAT.
Ze sprawy rozpatrywanej przez organ wynikało, że podatnik (fundator) zamierza wnieść do fundacji rodzinnej całe swoje przedsiębiorstwo. Przedmiotem darowizny będą wszystkie składniki przedsiębiorstwa i na moment dokonania darowizny przedsiębiorstwo będzie stanowić zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowaniu określonej działalności przez fundację rodzinną. Po nabyciu przedsiębiorstwa fundacja rodzinna - wykorzystując to przedsiębiorstwo - będzie prowadzić działalność gospodarczą i planuje być czynnym podatnikiem podatku VAT.
Dyrektor KIS stwierdził, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji jego przekazanie (wniesienie do fundacji rodzinnej w postaci darowizny) będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.550.2024.3.DP, Dyrektor KIS uznał, że działalność związana z najmem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w konsekwencji wniesienie jej do fundacji rodzinnej w drodze darowizny w celu prowadzenia (kontynuacji) działalności gospodarczej w tym samym zakresie będzie stanowić czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.
W przypadku zaprzestania prowadzenia działalności przez podatnika będącego osobą fizyczną jest on zobowiązany do sporządzenia spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Spisem należy objąć towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (zarówno towary handlowe, środki trwałe, jak i wyposażenie). W spisie ujmuje się wyłącznie towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ponadto podatnicy są obowiązani również złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tak wynika z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.
Darowizna przedsiębiorstwa ma miejsce przed zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Na moment zaprzestania wykonywania tych czynności podatnik nie będzie posiadał żadnych towarów, które byłby zobowiązany ująć w spisie z natury. W tej sytuacji pojawiają się wątpliwości, czy podatnik (darczyńca) powinien sporządzić spis z natury.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.512.2022.1.AKS, wyjaśnił, że w związku z przeniesieniem przez podatniczkę do działalności gospodarczej nabywcy (syna) przedsiębiorstwa przed zakończeniem swojej działalności gospodarczej, nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów, ponieważ na dzień zaprzestania działalności nie będzie posiadała majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, a zatem nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu.
Inne zdanie zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.321.2023.1.MN. Według organu niezależnie od tego, że na moment zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie będzie on już właścicielem żadnych składników majątkowych, w stosunku do których przysługiwało mu w przeszłości prawo do odliczenia VAT, powinien on sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i wykazać remanent zerowy. Ponadto powinien poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego - informacja o tzw. "zerowym spisie z natury".
Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.
W sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy będącym następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje obowiązki swojego poprzednika wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.
Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 22 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.11.2025.1.JSU, oraz z dnia 28 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.549.2024.2.DP. W drugiej z powołanych interpretacji organ podatkowy odniósł się do korekty w przypadku darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
