Podróże i jazdy lokalne pracownika, zleceniobiorcy i przedsiębiorcy

Podróż służbowa

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Tak wynika z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy.

Na gruncie podatkowym należności te korzystają ze zwolnienia od podatku do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof).

Według § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej, gdy pracodawca wyrazi zgodę na odbycie przez pracownika podróży służbowej samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy, pracownikowi przysługuje z tego tytułu zwrot kosztów przejazdu takim samochodem do wysokości tzw. kilometrówki stanowiącej iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu.

Aktualne stawki za 1 km przebiegu pojazdu dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Jeżeli pracownik w czasie podróży poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, to zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wśród tych innych wydatków znajdują się m.in. wymienione w pytaniu opłaty za przejazd płatną autostradą (§ 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej).

Należności z tytułu zwrotu pracownikowi kosztów podróży służbowej w granicach przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej (w tym przypadku "kilometrówka" oraz zwrot kosztów za przejazd płatną autostradą):

• są wolne od podatku oraz
   
• nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm. i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 ze zm.).

Jazdy lokalne

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego niebędącego własnością pracodawcy, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem z dnia 25 marca 2002 r.

Stosownie do przepisów tego rozporządzenia pracodawca rekompensuje pracownikowi koszty używania samochodu do wspomnianych celów poprzez wypłatę:

• ryczałtu albo
   
• należności w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu i liczby przejechanych kilometrów.

Wysokość ryczałtu ustala się jako iloczyn:

1) miesięcznego limitu kilometrów na jazdy lokalne, określonego przez pracodawcę i 

2) obowiązującej stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu.

Generalnie wspomniany limit w zależności od liczby mieszkańców w gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, nie może przekroczyć:

• 300 km - do 100 tys. mieszkańców,
   
• 500 km - ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,
   
• 700 km - ponad 500 tys. mieszkańców.

Ryczałt jest obliczany i wypłacany dopiero po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Kwotę ryczałtu zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Niestety otrzymany przez pracownika ryczałt z zasady podlega opodatkowaniu. Zobowiązuje to pracodawcę, pełniącego funkcję płatnika PIT, do naliczenia od kwoty ryczałtu, pobrania i przekazania do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Wartość takiego przysporzenia korzysta ze zwolnienia od podatku jedynie, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Szczegółowy zakres tego zwolnienia normuje art. 21 ust. 1 pkt 23b updof. W praktyce obejmuje ono kwoty wypłacane np. listonoszom i pracownikom służb leśnych, gdyż uprawnienia w tym zakresie przyznają im bezpośrednio przepisy odrębnych ustaw.

Korzystne dla pracownika jest jednak to, że kwot ryczałtu do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2002 r. nie należy uwzględniać w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne (§ 2 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz art. 81 ust. 1 powołanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

Analogiczne skutki podatkowo-składkowe wywołuje wypłata pracownikowi, zamiast ryczałtu, należności w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu i liczby przejechanych kilometrów, jeżeli przebieg pojazdu jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Odnosząc się natomiast do innego problemu poruszonego w treści pytania, tj. dotyczącego możliwości zawarcia z pracownikiem umowy o używanie prywatnego pojazdu do celów służbowych w jazdach lokalnych, gdy pracownik ten mieszka i pracuje poza siedzibą firmy, należy rozstrzygnąć, kiedy możemy mówić o odbywaniu jazd lokalnych. Umownie można przyjąć, że jazdy lokalne stanowią przeciwieństwo podróży służbowych. W świetle art. 77⁵ § 1 K.p., za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź poza stałym miejscem pracy pracownika. Wobec tego jazdy lokalne to poruszanie się w obrębie miejscowości, w której mieści się siedziba pracodawcy lub miejscowości, w której pracownik ma wyznaczone stałe miejsce pracy. Nie ma zatem przeszkód, by pracodawca zawarł z pracownikiem umowę o używanie jego pojazdu do celów służbowych w jazdach lokalnych, gdy pracownik będzie poruszał się na terenie miejscowości, w której ma wyznaczone przez pracodawcę miejsce pracy.

Reasumując, należności wypłacane pracownikowi z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu:

• w podróży służbowej - korzystają ze zwolnienia od podatku do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej; do tej wysokości nie podlegają też oskładkowaniu,
   
• w jazdach lokalnych - podlegają opodatkowaniu, lecz nie są oskładkowane do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez pracownika w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma przeszkód, by koszty, o których mowa w treści pytania były zwracane także zleceniobiorcy. Zasady ich zwrotu strony powinny określić w umowie zlecenia. Wówczas, podobnie jak wynagrodzenie za wykonanie umowy, zwrot taki będzie u zleceniobiorcy skutkował powstaniem przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 updof.

W sytuacji gdy samochód będzie używany do odbywania przez zleceniobiorcę podróży, otrzymane przez niego należności będą korzystać ze zwolnienia od podatku na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Zakres przedmiotowy tego zwolnienia jest analogiczny do tego, jaki odnosi się do pracowników odbywających podróż służbową prywatnym samochodem. W interesującym nas zakresie obejmuje ono "kilometrówkę" oraz należność będącą zwrotem opłat za przejazd płatną autostradą, oczywiście o ile kwoty te zostaną wypłacane w wysokości określonej zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowej.

Dla osób niebędących pracownikami ustawodawca wprowadził jednak dodatkowy warunek. W art. 21 ust. 13 pkt 1 updof postanowił, że zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przeciwnym razie należy je opodatkować.

Zleceniobiorca nie skorzysta natomiast ze zwolnienia, gdy otrzyma od zleceniodawcy należność z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu w jazdach lokalnych. Jak wyjaśniliśmy wcześniej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b updof zwalniający tego rodzaju należności od podatku odnosi się wyłącznie do określonych grup pracowników, nie dotyczy więc osób o innym statusie, np. zleceniobiorców.

Należności z tytułu używania przez zleceniobiorcę prywatnego samochodu do odbywania podróży oraz jazd lokalnych, w granicach przewidzianych odpowiednio w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej oraz rozporządzeniu z dnia 25 marca 2002 r. (w tym przypadku "kilometrówka", zwrot kosztów za przejazd płatną autostradą oraz ryczałt za jazdy lokalne) nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne. Tak wynika z § 2 ust. 1 pkt 13 i 15 w związku z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Reasumując, należności wypłacane zleceniobiorcy z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu:

• w podróży - korzystają ze zwolnienia od podatku do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów; do tej wysokości nie podlegają też oskładkowaniu,
   
• w jazdach lokalnych - podlegają opodatkowaniu, lecz nie są oskładkowane do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez zleceniobiorcę w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdy zlecenie wykonuje przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to ma on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu realizacji tego zlecenia, o ile spełniają one przesłanki z art. 22 ust. 1 updof, tj.: 

• zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
   
• nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów, określonym w art. 23 updof.

Jeżeli do realizacji zlecenia podatnik wykorzystuje prywatny samochód osobowy niezaliczony do środków trwałych, to ponoszone z tego tytułu wydatki ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. kilometrówki, i tylko wówczas gdy prowadzi w tym celu ewidencję przebiegu pojazdu (por. art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 updof).

Podatnik (zleceniobiorca) może umówić się ze zleceniodawcą (w rozpatrywanym przypadku ze spółką z o.o.), że ten ostatni będzie zwracać mu wymienione wydatki. Wywoła to określone skutki podatkowe, bowiem na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a updof, otrzymane kwoty podatnik będzie obowiązany zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować.