Spółka zawarła umowę leasingu nieruchomości obejmującej grunt i budynek. Dla celów bilansowych jest to leasing finansowy, zaś podatkowych – operacyjny. Jak rozliczyć tę umowę w księgach rachunkowych? Czy fakt, iż umowa leasingu dotyczy gruntu i budynku ma wpływ na jej kwalifikację dla celów bilansowych?
Podstawowe zasady kwalifikacji umów leasingu dla celów bilansowych określono w art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości. Natomiast szczegółowe wskazówki dotyczące wyceny, ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Standard ten definiuje umowę leasingu jako umowę leasingu nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę zawartą na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej "korzystającym" przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. W przypadku nieruchomości przedmiotem leasingu może być każdy obiekt o przeznaczeniu komercyjnym – zarówno całe budynki, hotele, hale produkcyjne bądź magazyny, jak i pojedyncze lokale, na przykład biura. Umowy leasingu, których przedmiotem są grunty i budynki lub budowle, zalicza się do leasingu operacyjnego lub finansowego stosując te same zasady, co do umów leasingu dotyczących innych rodzajów środków trwałych. Niekiedy przedmiotem jednej umowy leasingu jest grunt i posadowiony na nim budynek lub budowla, zaś finansujący pobiera od tej umowy jedną opłatę leasingową. Możliwe są wtedy dwa przypadki (klasyfikacja umowy do leasingu finansowego lub operacyjnego wymaga każdorazowo analizy jej warunków):
 |
Więcej na temat leasingu można przeczytać w serwisach www.leasingfinansowy.pl oraz www.leasingoperacyjny.pl |
1) umowa leasingu, której przedmiotem są jednocześnie grunt i budynki (budowle), jest w całości klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego; nie jest wtedy potrzebna wiedza o wartości gruntu i wartości budynku (budowli), gdyż przedmiot umowy nie jest wprowadzany do ewidencji bilansowej korzystającego,
2) umowa leasingu, obejmująca jednocześnie grunt i budynki (budowle) jest rozdzielana – dla celów księgowych – na leasing gruntu i leasing budynków (budowli); w tym przypadku zazwyczaj grunt uznaje się za objęty leasingiem operacyjnym (chyba że umowa przenosi zasadniczo na korzystającego wszystkie korzyści związane z jego posiadaniem), a budynki (budowle) – objęte leasingiem finansowym lub operacyjnym, zależnie od postanowień umowy.
Jeżeli leasing gruntu uznaje się za operacyjny, a budynku (budowli) za finansowy, to dla celów księgowych konieczny jest podział opłaty leasingowej na część dotyczącą gruntu i część dotyczącą budynku (budowli). Ponadto opłata za leasing finansowy wymaga podziału na część kapitałową i odsetkową. Podział ten przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR. Podziału tego można również dokonać metodą równomierną (liniową) i metodą sumy numerów, o ile nie zniekształcają one obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej.
Jak podzielić opłaty leasingowe dotyczące budynku i gruntu na część kapitałową i odsetkową?
Rozliczanie opłaty leasingowej między grunt i budynek może nastąpić proporcjonalnie do względnych wartości opłat, jakie na moment rozpoczęcia leasingu należałoby ponieść za udostępnienie gruntu, w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu, oraz budynku.
Przykład
I. Założenia:
Spółka zawarła na 10 lat umowę leasingu nieruchomości obejmującej grunt (400 m2) o wartości: 400.000 zł i budynek (220 m2) o wartości: 1.400.000 zł. Wycenę dla potrzeb zawarcia umowy przygotował rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając rynkowe ceny wynajmu. Opłaty za udostępnienie nieruchomości oszacowano na kwotę: 10 zł za 1 m2 gruntu oraz 70 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej budynku. Zgodnie z warunkami umowy leasingu, miesięczna opłata wynosi: 16.000 zł bez VAT. Natomiast opłata wstępna wyniosła: 30.000 zł + VAT. Dla celów rachunkowych leasing budynku traktowany jest jako finansowy, zaś gruntu jako leasing operacyjny. Dla celów podatkowych cała umowa jest kwalifikowana jako leasing operacyjny.
II. Podział opłaty leasingowej na grunt i budynek:
1. Wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę tzw. metodą dochodową, uwzględniającą opłaty za wynajem:
a) grunt: 400 m2 × 10 zł/m2 = 4.000 zł,
b) budynek: 220 m2 × 70 zł/m2 = 15.400 zł,
c) łączna opłata za wynajem: 19.400 zł.
2. Rozliczenie opłaty wstępnej między grunt i budynek:
a) ustalenie współczynnika podziału: (30.000 zł : 19.400 zł) × 100 = 154,6392%,
b) część opłaty dotycząca gruntu wynosi: 4.000 zł × 154,6392% = 6.185,57 zł,
c) część opłaty dotycząca budynku: 15.400 zł × 154,6392% = 23.814,43 zł.
3. Rozliczanie opłaty leasingowej między grunt i budynek:
a) ustalenie współczynnika podziału: (16.000 zł : 19.400 zł) × 100 = 82,4742%,
b) część opłaty dotycząca gruntu wynosi: 4.000 zł × 82,4742% = 3.298,97 zł,
c) część opłaty dotycząca budynku: 15.400 zł × 82,4742% = 12.701,03 zł.
4. Podział opłaty dotyczącej budynku na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną:
a) część odsetkowa: (12.701,03 zł × 119 m-cy) – 1.400.000 zł = 111.422,57 zł;
111.422,57 zł : 119 rat = 936,32 zł,
b) część kapitałowa: 12.701,03 zł – 936,32 zł = 11.764,71 zł.
5. Spółka przyjęła, iż okres amortyzacji budynku będzie obejmować 40 lat, zatem roczna stawka amortyzacji wynosi 2,5%.
6. Przedmiot umowy leasingu służy działalności opodatkowanej VAT. Spółka rozlicza koszty wyłącznie na kontach zespołu 4. Kwotę opłaty wstępnej dotyczącej gruntu z uwagi na jej nieistotność odniosła bezpośrednio w koszty.
III. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. FZ – opłata wstępna: | |||
| a) wartość brutto | 36.900,00 zł | 30 | |
| b) VAT naliczony podlegający odliczeniu | 6.900,00 zł | 22-1 | 30 |
| c) opłata wstępna w części dotyczącej budynku (zaliczenie w całości na spłatę kapitału) |
23.814,43 zł | 30 | |
| d) opłata wstępna w części dotyczącej gruntu | 6.185,57 zł | 40-2 | 30 |
| 2. OT – wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych | 01 | 24-9/2 | |
| 3. PK – wprowadzenie gruntu do ewidencji pozabilansowej | 09 | ||
| 4. FZ – miesięczna opłata leasingowa: | |||
| a) wartość brutto | 19.680,00 zł | 30 | 24-9/1 |
| b) przeniesienie opłaty do rozliczenia | 16.000,00 zł | 24-9/3 | 30 |
| c) VAT naliczony podlegający odliczeniu | 3.680,00 zł | 22-1 | 30 |
| 5. PK – rozliczenie opłaty leasingowej: | |||
| a) część kapitałowa dotycząca budynku | 11.764,71 zł | 24-9/2 | 24-9/3 |
| b) część odsetkowa dotycząca budynku | 936,32 zł | 75-1 | 24-9/3 |
| c) część dotycząca gruntu | 3.298,97 zł | 40-2 | 24-9/3 |
| 6. PK – miesięczna amortyzacja budynku: 1.400.000 zł × 2,5% : 12 m-cy = | 2.916,67 zł | 40-0 | 07-1 |
IV. Księgowania:
Jak postąpić w sytuacji, gdy nie ma możliwości podziału opłaty leasingowej między grunt i budynek?
Jeżeli – w przypadku leasingu gruntu oraz budynku (budowli) – nie da się wiarygodnie przypisać opłaty leasingowej do każdego ze składowych przedmiotu umowy, to całą umowę leasingu traktuje się jako leasing finansowy lub operacyjny, stosownie do warunków umowy.
Ponadto w przypadku, gdy wartość rynkowa (godziwa) gruntu nie jest istotna, grunt i budynki (budowle) można potraktować jako całość i uznać je za przedmiot umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. Przy czym przy leasingu finansowym do ksiąg rachunkowych obiekty te należy wprowadzić oddzielnie. Grunty nie podlegają bowiem amortyzacji.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
