Sprzedaż składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej

Dość często w momencie likwidacji działalności gospodarczej przedsiębiorca posiada jeszcze różnego rodzaju składniki firmowego majątku (środki trwałe, wyposażenie, towary, itp.). Jeżeli likwidacja działalności gospodarczej nastąpiła po 31 grudnia 2010 r., to wszelkie składniki majątku, które pozostały na dzień likwidacji, przedsiębiorca powinien ująć w wykazie, który będzie zawierał następujące dane:

• liczbę porządkową,
   
• określenie (nazwę) składnika majątku,
   
• datę nabycia składnika majątku,
   
• kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
   
• wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych,
   
• a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną również wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce na dzień likwidacji.

Obowiązek ten wynika z art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF i dotyczy zarówno podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i prowadzących księgi rachunkowe, a także opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Niezależnie od powyższego wykazu, przedsiębiorca, który zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na dzień likwidacji działalności powinien sporządzić i wpisać do tej księgi spis z natury, zgodnie z przepisami § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W takim bowiem przypadku dochód oblicza się z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF. Wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spis z natury na dzień likwidacji działalności jest remanentem końcowym.

Wymaga podkreślenia, że po sporządzeniu remanentu końcowego i zlikwidowaniu działalności, w następnych latach były przedsiębiorca nie powinien sporządzać kolejnych remanentów i to bez względu na to, czy uzyska, czy nie uzyska przychodu ze sprzedaży składników majątku pozostałych na dzień likwidacji.

Sam fakt sporządzenia omawianego wykazu składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej jest neutralny na gruncie podatku dochodowego. Skutków w podatku dochodowym nie powoduje również sytuacja, w której były przedsiębiorca korzysta z objętego tym wykazem składnika majątku (np. samochodu) do swoich celów osobistych bądź przekaże go nieodpłatnie w formie darowizny innej osobie (w takim jednak przypadku mają zastosowanie odpowiednie przepisy o podatku od spadków i darowizn).

Jeżeli jednak przed upływem sześciu lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej) były przedsiębiorca dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) któregoś ze składników majątku pozostałych na dzień likwidacji, to uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o PDOF).

Co istotne, zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy o PDOF, w takim przypadku przychodem podatkowym jest przychód należny, a przy określaniu wysokości przychodu stosuje się odpowiednio postanowienia art. 19 ustawy o PDOF (organ podatkowy może zatem zakwestionować cenę sprzedaży określoną przez strony w umowie i samodzielnie określić przychód w wysokości wartości rynkowej sprzedawanego składnika majątku).

Natomiast jeżeli podatnik dokona odpłatnego zbycia składnika majątku pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej już po upływie ww. okresu sześciu lat i transakcja ta nie nastąpi w wykonywaniu przez niego kolejnej działalności gospodarczej - to w takich okolicznościach przychód podatkowy nie powstanie.

W tym miejscu trzeba również zauważyć, że przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca generalnie nie zalicza do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do tego rodzaju przychodów mają bowiem zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF, co wynika z unormowania zawartego w art. 10 ust. 3 tej ustawy.

Dochód ze sprzedaży składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wynika to z postanowień art. 24 ust. 3b i 3d ustawy o PDOF.

W przypadku sprzedaży pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu będzie zatem jego wartość netto, czyli wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Jeśli zaś przedmiotem sprzedaży po zakończeniu przez podatnika działalności gospodarczej są pozostałe na dzień likwidacji tej działalności towary (czyli towary handlowe, wyroby gotowe, materiały, itp.), to w takiej sytuacji za koszt uzyskania przychodów należy uznać wydatki na nabycie tych składników majątku.

Trzeba bowiem zauważyć, że jeżeli były przedsiębiorca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, to w związku z obowiązkiem ujęcia tych składników majątku w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności, wydatki poniesione na ich nabycie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów poprzez różnice remanentowe, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF.

Natomiast u podatnika prowadzącego księgi rachunkowe wydatki poniesione na zakup tego rodzaju składników majątku w ogóle nie były ujęte w kosztach.

Z kolei w przypadku sprzedaży wyposażenia po likwidacji działalności gospodarczej, opodatkowaniu podlega cała kwota przychodu należnego z tytułu takiej transakcji.

Wydatki na zakup wyposażenia zostały bowiem już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Trzeba przy tym zauważyć, że wprawdzie przepisy ww. rozporządzenia wymagają, aby w przypadku likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, spis z natury obejmował nie tylko towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady, lecz również wyposażenie - niemniej jednak przy ustalaniu dochodu według zasad wskazanych w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF, wartość wyposażenia podlega wyłączeniu z remanentu końcowego.

Od przychodu podatkowego uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej, podatnik powinien zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, według takich zasad, jakie stosował w momencie likwidacji tej działalności.

Jeżeli zatem od dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych według skali podatkowej albo 19% podatek liniowy, to przy obliczeniu i wpłacie zaliczki na podatek zastosowanie znajdą te przepisy art. 44 ustawy o PDOF, które są właściwe dla danej formy opodatkowania.

Natomiast podatnik, który z tytułu działalności gospodarczej opłacał ryczałt ewidencjonowany - przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku pozostałego na dzień likwidacji tej działalności powinien opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie ze stawką określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.).

Przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (ewentualnie stratę) ze sprzedaży składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej były przedsiębiorca powinien wykazać w odpowiednim wierszu dotyczącym pozarolniczej działalności gospodarczej zeznania podatkowego za rok, w którym doszło do tej sprzedaży.

W zależności od formy opodatkowania, jaką podatnik stosował w stosunku do dochodów (przychodów) ze zlikwidowanej działalności gospodarczej, będzie to zeznanie na formularzu PIT-36, PIT-36L lub PIT-28.

Rozwiązanie spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, a także zaprzestanie przez osobę fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu wywołuje również określone konsekwencje w VAT. Zobowiązuje bowiem do opodatkowania niesprzedanych towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Towary te należy wykazać w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji firmy (czyli rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną). Informację o dokonanym spisie, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należy dołączyć do ostatniej deklaracji VAT. Dodatkowo kwotę podatku wynikającą z ww. spisu należy wykazać w ostatniej składanej przez podatnika deklaracji VAT, w poz. 43. Zwiększy ona kwotę podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

Za podstawę opodatkowania towarów objętych spisem z natury należy przyjąć generalnie ich cenę rynkową netto.

Sprzedaż towarów objętych spisem z natury sporządzonym na okoliczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną (spółkę cywilną, itp.) w okresie 12 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu jest zwolniona z VAT. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest rozliczenie VAT od towarów objętych ww. spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy o VAT). Objęcie ww. sprzedaży zwolnieniem z VAT powoduje, że nabywca od zakupu tych towarów nie musi płacić podatku od czynności cywilnoprawnych (nie dotyczy transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości).

Także sprzedaż po upływie 12 miesięcy od zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych generalnie nie będzie opodatkowana VAT (jako sprzedaż prywatnego majątku). Może natomiast powstać obowiązek zapłaty przez nabywcę PCC (z możliwością zastosowania ustawowych zwolnień - np. gdy przedmiotem sprzedaży będą rzeczy ruchome o wartości rynkowej nieprzekraczającej 1.000 zł).